Entidades, dentro de un grupo de consolidación fiscal, que han de soportar la no deducibilidad temporal de provisiones por obligaciones implícitas y reestructuraciones
La entidad X comenzó a llevar a cabo un plan de reestructuración durante el ejercicio 20X0, en el marco de un acuerdo suscrito entre la contribuyente y la entidad Y. En el contexto de la salida de las sociedades ABC del grupo X y en el marco del plan, se celebró un acuerdo entre los representantes de los trabajadores del grupo X y las entidades ABC con el fin de establecer las condiciones que facilitarían la desvinculación de determinados trabajadores de las sociedades ABC. En consecuencia, a partir de tal fecha, el plan pactado generaba unas obligaciones implícitas en sede de aquellas sociedades del grupo X que habían mantenido un vínculo laboral con los trabajadores que podían verse afectados por el plan pactado. Es decir, las sociedades del grupo X que mantuvieron un vínculo contractual con los trabajadores cedidos a las sociedades ABC debieron contabilizar, en el ejercicio 20X1, una provisión destinada a cubrir los desembolsos que pudieran derivarse del plan de desvinculación, en concepto de indemnización por cese de la relación laboral.
El registro contable de dicha provisión debe realizarse en el ejercicio en el que se produzca el nacimiento de la obligación implícita frente a los trabajadores, es decir, en el ejercicio 20X1. Los costes de desvinculación debieron registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada una de las referidas entidades, en el ejercicio 20X1, con independencia de que el pago de las primas a la entidad aseguradora se hubiera articulado a través de otras entidades, de las entidades ABC. Las entidades ABC actuaron por cuenta ajena, por cuanto únicamente asumieron facultades de intermediación en el pago, por ello, las sociedades ABC refacturaron las cantidades satisfechas a la entidad aseguradora. Por tanto, en sede de las entidades ABC, no procederá el reconocimiento de gasto de personal alguno por el pago de las primas devengadas. Por el contrario, la compensación a recibir de un tercero (esto es, las sociedades del grupo X que mantuvieron un vínculo contractual con los trabajadores que podrían acogerse a la desvinculación), en el momento de liquidar la obligación frente a la entidad aseguradora, supondrá el reconocimiento en el activo de las entidades ABC del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido.
En virtud de todo lo anterior, la dotación a la provisión que las sociedades del grupo X que mantuvieron un vínculo contractual con los trabajadores cedidos a las sociedades ABC y que debieron contabilizar, en el ejercicio 20X1, no resultará fiscalmente deducible en el ejercicio de su registro, sino que resultará fiscalmente deducible a medida que las contraprestaciones económicas pactadas sean exigibles por los trabajadores. En efecto, puesto que las cantidades que las sociedades del grupo X se han comprometido a satisfacer son una suerte de indemnización por el cese de la relación laboral, resultará de aplicación la limitación del art. 15 i) Ley 27/2014 (Ley IS) en aquellos ejercicios en los que la dotación a la provisión resulte fiscalmente deducible.
Finalmente, cabe recordar que, en el ejercicio 20X1, la sociedad X y aquellas sociedades dependientes del grupo X que se comprometieron a asumir los gastos derivados del plan de desvinculación pactado, formaban parte de un grupo de consolidación fiscal cuya entidad matriz era la sociedad X.