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La recuperación del valor del elemento patrimonial transmitido debe gravarse en sede de la mercantil vinculada, adquirente sin que dicha regla pueda dejar de aplicarse en el caso de que sea la adquirente una sociedad no residente

El art 19.6 TRLIS -y el 11.6 Ley 27/2014 vigente- no es una norma antiabuso sino define el cuándo de la imputación y, de forma derivada o indirecta, el quién, coincidente con el titular de los bienes al tiempo de la reversión o recuperación, en el sentido de que la reversión, como contrarius actus de la depreciación del valor de los elementos patrimoniales, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 6 de mayo de 2021, afirma que no cabe forzar artificiosamente el sentido y finalidad de una norma de imputación temporal para convertirla en una disposición antiabuso genérica, cambiando su interpretación para imputar un rendimiento o ganancia -el derivado de la reversión- a la entidad radicada en España, solo para mantener o retener la posibilidad de gravamen y  por ello la Sala concluye que el art 19.6 TRLIS no es una norma antiabuso que no requiere una interpretación distinta de la de su propio texto, en el sentido de que la reversión, como contrarius actus de la depreciación del valor de los elementos patrimoniales, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia impugnada en casación es o no conforme al ordenamiento jurídico en su interpretación al caso debatido, del art. 19.6 TR Ley IS, dilucidando en el supuesto de transmisión de un elemento patrimonial que haya sido objeto de una corrección valorativa por deterioro -y en consecuencia se haya dotado una provisión y deducido a efectos fiscales- y, posteriormente, ese elemento patrimonial recupere su valor, dónde gravar la corrección o recuperación de la pérdida mediante ajuste en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, si en sede de la transmitente que dotó la provisión y se practicó la deducción por la pérdida o, en sede de la mercantil vinculada, adquirente y nuevo titular del elemento patrimonial transmitido. 

Tal como recoge la sentencia impugnada existen dos sentencias anteriores de la propia Audiencia Nacional, sin ofrecer ninguna motivación o justificación para ello [Vid., SAN de 20 de diciembre de 2010, recurso nº 611/2007 (NFJ076953), con firmada en casación por la STS de 18 de julio de 2013, recurso n.º 916/2011 (NFJ051727) y SAN de 4 de noviembre de 2010, recurso nº 407/2007 (NFJ041450)], en las que se consideró que la imputación derivada de la recuperación de valor debía realizarse en la entidad que fuera titular de la participación en el momento en que dicha recuperación tuviera lugar, sin que frente a ello pudiera admitirse que dicha regla no resultaba de aplicación cuando el adquirente era una entidad no residente pues, de un lado, la Ley no distingue en su regulación, y de otro, dicha conclusión vulneraría el reparto de competencias tributarias que establecen los Convenios de Doble Imposición (CDI) y podría implicar una discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea.

La interpretación de la sentencia que nos corresponde casar permite que la autoridad fiscal española invada la soberanía fiscal del Estado de residencia del titular (directa o indirectamente) de las participaciones -ambos, Estados miembros de la Unión Europea-, en contra de lo previsto en el CDI, que tiene cierta naturaleza bilateral y contractual, como modalidad de los tratados internacionales que es, fuente jurídica interna en el sentido del artículo del art. 96 CE, por lo que el reparto de competencias tributarias para gravar determinadas rentas no puede alterarse unilateralmente por uno de los Estados que los suscriben, sin seguir el procedimiento establecido. Además, se denuncia con razón que el criterio de la Audiencia Nacional puede generar, aplicado indiscriminadamente, una doble imposición prohibida por los Convenios y dar lugar a graves distorsiones a la competencia fiscal territorial; situaciones ambas que no están amparadas por nuestro ordenamiento jurídico y resultan contrarias a la finalidad de la norma. La sentencia impugnada, en tanto adolece de falta de motivación de las razones que llevan al órgano jurisdiccional a cambiar su propio criterio precedente; y, además, porque, al seguir la estrambótica tesis de la Inspección y del TEAC, convierte indebidamente en una norma antiabuso, genérica y universal, un precepto limitado a determinar la imputación temporal de la reversión del valor de elementos patrimoniales.

La Sala concluye que el art 19.6 TRLIS -y el 11.6 Ley 27/2014 vigente- no es una norma antiabuso, pues su letra y espíritu definen una regla de imputación temporal. Esa regla es clara y no requiere una interpretación distinta de la de su propio texto, en el sentido de que la reversión, como contrarius actus de la depreciación del valor de los elementos patrimoniales, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. Esto es, define el cuándo de la imputación y, de forma derivada o indirecta, el quién, coincidente con el titular de los bienes al tiempo de la reversión o recuperación. Tal exégesis, derivada de la letra y del espíritu del precepto, atendida su ubicación en el TRLIS, es la más acorde con la sujeción de España a los convenios de doble imposición que le obligan como Estado signatario. A tal efecto, parece difícil de soslayar la aplicación del artículo 28.1.a) sobre limitación de beneficios, del Convenio Hispano-Alemán. Si la Administración apreciara visos concretos y precisos de fraude o evasión fiscal, puede aplicar las disposiciones internas antiabuso, pero el art. 19.6 TRLIS no lo es. Además, esa valoración debe someterse a los requisitos procedimentales imperativos, en que se dé oportunidad a la entidad sometida a sospecha -que no puede ser automática ni general- de alegar y acreditar lo que considere, expresando razones o motivos válidos en derecho sobre la procedencia de sus operaciones y actos bajo el principio general de libertad.

No cabe forzar artificiosamente el sentido y finalidad de una norma de imputación temporal para convertirla en una disposición antiabuso genérica, cambiando su interpretación para imputar un rendimiento o ganancia -el derivado de la reversión- a la entidad radicada en España, solo para mantener o retener la posibilidad de gravamen. Procede acoger el recurso de casación dado el desacierto de la sentencia impugnada, en tanto adolece de falta de motivación de las razones que llevan al órgano jurisdiccional a cambiar su propio criterio precedente; y, además, porque, al seguir la estrambótica tesis de la Inspección y del TEAC, convierte indebidamente en una norma antiabuso, genérica y universal, un precepto limitado a determinar la imputación temporal de la reversión del valor de elementos patrimoniales.