Cambios en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras

El Real Decreto 683/2017, de 30 de junio (publicado en el BOE y en vigor el día 1 de julio y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, surtiendo efectos, por tanto, para las entidades financieras de cara a la autoliquidación del IS cuyo plazo de presentación ha comenzado el 1 de julio de 2017), modifica el Capítulo III del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -arts. 8 y 9- (en adelante RIS), relativo al contenido del régimen especial del deterioro de créditos por insolvencias en las entidades financieras, para adaptarlo a los cambios (tanto en el ámbito conceptual como en el metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgos de crédito) introducidos por la Circular del Banco de España 4/2016, de 27 de abril, en el nuevo anejo IX  de  la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros. Además, introduce en el citado texto legal tres disposiciones transitorias, concretamente la  sexta, que regula el riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016,  la séptima relativa al deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización, y por último, la octava que contiene la regulación del riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito. (vid. cuadro comparativo)

A continuación reseñamos las principales novedades introducidas:

I. Ámbito de aplicación (art. 8 RIS):

En relación con el ámbito de aplicación, éste se extiende también a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en relación con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas.

II. Cobertura del riesgo de crédito (art. 9 RIS):

1. Criterio general: deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas específicas del riesgo de crédito (art. 9.1 RIS):

En este apartado se han introducido determinados cambios motivados, como se ha señalado anteriormente por las modificaciones introducidas en el nuevo anejo IX de la Circular.  Así,  las dotaciones a coberturas específicas  de riesgo de crédito se calculan aplicando metodologías propias o internas realizadas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas, pudiéndose hacer esta estimación bien de forma colectiva (el anejo prevé soluciones alternativas para los supuestos en que las entidades de crédito no hayan desarrollado metodologías internas)  o bien de forma individualizada para determinados casos, sobre todo en las denominadas operaciones significativas. Por lo tanto, ya no se determinan unas cuantías mínimas a dotar por las entidades.

Ahora bien, se limita la deducibilidad de las dotaciones por coberturas específicas correspondientes a estimaciones colectivas al importe resultante de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de España a modo de solución alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el anejo IX.

Por último indicar, como caso particular, que en relación con la estimación de las coberturas por “riesgo-país” no se han introducido cambios (serán deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas mínimas previstas en el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos).

2. Excepciones o exclusiones a la deducibilidad fiscal  de las dotaciones de determinados créditos (art. 9.2 RIS):

Se conservan, si bien con ciertas precisiones puntuales, las exclusiones referentes a créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público, por personas o entidades vinculadas, por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, colegios profesionales y cámaras oficiales y se incluyen referencias a nuevos créditos que se derivan de la nueva regulación de la Circular en esta materia: los identificados como operaciones sin riesgo apreciable, la parte de los créditos garantizada con garantías reales eficaces o garantizada por garantes identificados como sin riesgo apreciables o con contratos de seguro de crédito o caución.

3. Deducibilidad de las dotaciones por coberturas genéricas (art. 9.3 RIS):

Se indica que son deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas, que se corresponden con las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial y se mantiene el límite del 1 % sobre la variación positiva global en el periodo impositivo del importe de los riesgos que deba ser objeto de cobertura genérica con exclusión de determinados créditos y valores negociados en mercados secundarios organizados.

4. Deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas (art. 9.4 RIS):

Se establece su deducibilidad, debiéndose de producir esta tanto si los activos permanecen en el balance de las entidades de crédito como si se han aportado o transmitido a sociedades  para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se superen los importes que resulten de lo establecido en el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004 y se respeten los criterios de la referida Circular.

III. Régimen transitorio:

1. Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016 (disp. trans. sexta RIS):

Establece las siguientes reglas para las dotaciones por deterioro de los créditos no deducidas con anterioridad a esa fecha:

• Los saldos no deducibles de las coberturas existentes a 31 de diciembre de 2015: mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos no deducibles por aplicación  de lo dispuesto en el art. 9 RIS existentes a 31 de diciembre de 2016.
• El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre de 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016.

2. Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización (disp. trans. séptima RIS):

Establece la aplicación transitoria a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, del art. 9 RIS en la redacción del mismo que existía hasta 31 de diciembre de 2015, en la medida en que la normativa contable de este tipo de entidades no ha sido objeto de ninguna modificación similar a la que se ha producido en el caso de la Circular 4/2004 del Banco de España.

3. Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito (disp. trans. octava RIS):

Establece que, en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito,  se apliquen transitoriamente a estos los criterios establecidos en el art. 9 RIS en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015.