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Relación entre el autoconsumo interno de bienes inmuebles por cambio de afectación de un sector diferenciado de la actividad a otro y el concepto de primera entrega a efectos de la aplicación de la exención

La razón de ser del autoconsumo interno radica en ajustar las deducciones practicadas al verdadero destino dado a los bienes, de forma que si la deducción efectuada inicialmente por afectarlos a una actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se producirá el hecho imponible operación asimilada a entrega en que se configura el autoconsumo interno del art. 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por cambio de afectación de un bien de un sector a otro diferenciado de actividad.

Así, el cambio de afectación de los inmuebles del sector de actividad de promoción inmobiliaria al de la actividad de arrendamiento de vivienda, cumpliéndose las condiciones legales para su consideración como sectores diferenciados, es gravado como autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el art. 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), de forma que supone el devengo del IVA que deberá declararse por el sujeto pasivo a la vez que la cuota de IVA soportada en el sector de arrendamiento de viviendas, al tratarse de una actividad sujeta pero exenta, no será deducible. Con ello se logra así el objetivo del gravamen del autoconsumo interno que no es otro, como ya se indicó, que ajustar las deducciones a la finalidad última para la que se destinan los inmuebles por cuya construcción se soportaron las respectivas cuotas; cuotas que, en un primer momento, al destinarlas a una actividad que origina el derecho a la deducción (promoción inmobiliaria), eran deducibles pero que, posteriormente, se hace necesario someter dicha deducción al régimen de deducciones aplicable a la actividad que, en última instancia, va a desarrollarse y que no otorga derecho a la deducción (arrendamiento de viviendas).

Ahora bien, ese gravamen del autoconsumo interno para lograr ese ajuste en las deducciones no puede incidir en la calificación de la entrega posterior de los inmuebles que realice su promotor por causa distinta del uso que de los mismos se haga. Es decir, para este supuesto, solo en el caso de que se lleve a cabo un uso efectivo del inmueble durante un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años en el sector de actividad de arrendamiento, la posterior entrega que del inmueble se realice tendrá, a los efectos de lo previsto en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), la consideración de segunda entrega, teniendo en cuenta que el autoconsumo interno gravado no agotó la primera entrega. A sensu contrario, la entrega que se realice antes de la concreta utilización por ese plazo continuado de dos años desde la afectación del inmueble a la actividad de arrendamiento tendrá, en todo caso, la consideración de primera entrega sujeta y no exenta. Por tanto, la operación de autoconsumo gravada por el cambio de afectación de las viviendas del sector diferenciado de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento sin opción de compra no desvirtuaría la calificación de primera entrega de la transmisión posterior que pudiera realizar el promotor desde el sector de actividad de arrendamiento antes de la utilización efectiva e ininterrumpida de las mismas durante un plazo de dos años en las condiciones previstas en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), toda vez que aquella operación asimilada a entrega en que consiste el autoconsumo interno no produce el agotamiento de la primera entrega.

Además, dado que los inmuebles que se afectan a la actividad de arrendamiento son bienes de inversión, a efectos de IVA, deberán regularizarse las deducciones de las cuotas soportadas si se transmiten durante el período de regularización. Por tanto, si la entrega realizada durante dicho período tuviera la consideración de primera entrega de edificaciones, el promotor podría recuperar, en parte, por la vía del art. 110 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), las cuotas soportadas que no fueron deducibles al afectarse los inmuebles a una actividad exenta.

(TEAC, de 18-02-2021, RG 6263/2017)