Exención del art. 7 p) Ley IRPF aplicable a un contribuyente que se desplaza diariamente a Portugal para realizar su actividad laboral en una entidad pública internacional
Régimen de tributación en el IRPF de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por contribuyentes residentes en España: aplicación de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, alcance del límite máximo de 60.100 euros anuales y su incidencia en las retribuciones percibidas por trabajos realizados en Portugal para una entidad no residente con estatus internacional.
El contribuyente de la consulta tributaria V1441-25, de 29 de julio de 2025, de nacionalidad española, tiene su residencia fiscal en España y tributa como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, los rendimientos del trabajo que percibe proceden de una actividad laboral desarrollada íntegramente en el extranjero, ya que presta sus servicios por cuenta ajena en el International Iberian Nanotechnology Laboratory (INL), con sede en Braga (Portugal). Para el desempeño de su actividad laboral se desplaza diariamente desde España a Portugal, manteniendo en todo caso su residencia habitual en territorio español.
El INL es un centro público de investigación con estatus internacional que abona las retribuciones del contribuyente mediante transferencia a una cuenta bancaria situada en España. En las nóminas no se practica retención a cuenta del IRPF español, si bien se efectúan deducciones en concepto de cotizaciones al sistema de Seguridad Social portugués y una tasa interna a favor del propio organismo. El INL sostiene que los rendimientos satisfechos a su personal están exentos de tributación en virtud del Acuerdo de Sede suscrito con la República de Portugal, exención que, según el propio organismo, se aplicaría sin límite cuantitativo.
El contribuyente ya había planteado con anterioridad una consulta vinculante ante la Dirección General de Tributos sobre la posible aplicación de la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF a estos rendimientos. Dicha exención se refiere a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y está sujeta a un límite máximo de 60.100 euros anuales. Ante la previsión de incrementos salariales que podrían situar sus retribuciones por encima de ese importe, el consultante solicita aclaración sobre el alcance de la exención y las consecuencias fiscales de superar dicho límite.
La Dirección General de Tributos recuerda que el art. 7 p) de la LIRPF exige, para la aplicación de la exención, que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo que implica un desplazamiento físico del trabajador fuera del territorio español y la localización del centro de trabajo en el extranjero, al menos de forma temporal. Asimismo, es necesario que los servicios se presten para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado fuera del territorio español, y que en el país donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, no siendo preciso que exista una tributación efectiva. Este último requisito se considera cumplido cuando el país de prestación de los servicios tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, circunstancia que concurre en el caso de Portugal.
A la vista de los hechos descritos, la Administración concluye que los rendimientos percibidos por el contribuyente del INL cumplen los requisitos materiales exigidos por la normativa del IRPF para acogerse a la exención del art. 7 p). En particular, se trata de rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral, correspondientes a trabajos realizados físicamente en Portugal y prestados para una entidad no residente en España.
No obstante, la norma establece de manera expresa que la exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales. Este límite actúa como un tope cuantitativo a la renta exenta y no como una condición cuya superación determine la pérdida total del beneficio fiscal. Por ello, cuando el importe total de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero excede de 60.100 euros, la exención solo resulta aplicable hasta dicho importe.
En consecuencia, si el contribuyente percibe una retribución bruta anual superior a 60.100 euros, únicamente quedará exenta de tributación en el IRPF español la parte correspondiente a ese límite máximo, mientras que el exceso deberá integrarse en la base imponible del impuesto y tributar conforme a las reglas generales. La superación del límite no implica, en ningún caso, que la totalidad de los rendimientos pierda la exención, sino únicamente que la parte excedente quede sujeta y no exenta de tributación en España.