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Los responsables subsidiarios pueden solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias, incluidas aquellas deudas derivadas de retenciones

Responsables subsidiarios, aplazamiento, fraccionamiento, retenciones. Imagen de la mano de un hombre sobre una carpeta con papeles

El TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 27 de febrero de 2020, desestima el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fijando como criterio que los responsables pueden solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, incluidas aquellas deudas derivadas de retenciones e incluidas en el alcance del acuerdo por el que se les declara responsables.

La cuestión controvertida se centra en definitiva, en determinar si las liquidaciones tributarias pierden o no su naturaleza cuando son derivadas al responsable subsidiario en aplicación del art. 43.2 de la Ley 58/2003 (LGT).

Del art. 65.1 de la Ley 58/2003 (LGT) se colige que, como regla general, todas las deudas tributarias, ya procedan de autoliquidación como de liquidación administrativa, y ya se encuentren en período voluntario como en período ejecutivo, son aplazables o fraccionables. No obstante, el apartado segundo de dicho precepto realiza una delimitación negativa señalando aquellas deudas que no son aplazables o fraccionables, como es el caso de las que se exaccionan por medio de efectos timbrados, o aquellas que lo son con importantes restricciones, como sucede con las retenciones o ingresos a cuenta. En similares términos se pronuncia el art. 44 del RD 939/2005 (RGR).

Por otra parte, si se atiende a la definición de obligado tributario que ofrece el art. 35 de la Ley 58/2003 (LGT), el aplazamiento o fraccionamiento podrá ser solicitado no sólo por el contribuyente y los obligados a realizar pagos a cuenta, sino también por todos aquellos sujetos sobre los que recaiga la obligación material de pago, tenga el origen que tenga -sustitutos, responsables, sucesores-.

Los preceptos transcritos establecen, pues, como regla general, el carácter no aplazable de las deudas por retenciones, de manera que el aplazamiento sólo podrá concederse en supuestos excepcionales contemplados en el art. 82.2.b) de la Ley 58/2003 (LGT), esto es, cuando el retenedor acredite que la ejecución de su patrimonio puede afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o puede producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Por tanto, en un primer acercamiento a la cuestión, parece indubitable que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, obligaciones que no estarían referidas al obligado tributario responsable.

Dicho esto, el TEAR considera no aplicables al supuesto examinado los arts. 65.2.b) de la Ley 58/2003 (LGT) y 44.3 del RD 939/2005 (RGR) pues, una vez derivada la responsabilidad, la deuda que ha de ingresar el responsable ya no es una "deuda correspondiente a una obligación tributaria que debe cumplir el retenedor" sino una deuda correspondiente a una obligación tributaria que debe cumplir el responsable. Aunque el TEAR no habla propiamente de "pérdida de identidad" o "pérdida de naturaleza" de la deuda como consecuencia de su derivación al responsable, eso es lo que parece desprenderse de su resolución, al afirmar en relación con el declarado responsable que "su obligación deriva de la declaración de responsabilidad, no de la obligación de retener". La conclusión inmediata de esta postura es, que resulta improcedente la inadmisión de la solicitud de aplazamiento instada por el responsable, inadmisión basada en la falta de acreditación de las circunstancias del art. 82.2.b) de la Ley 58/2003 (LGT) exigidas por el art. 44.3 del RD 939/2005 (RGR), toda vez que la deuda cuyo aplazamiento solicita el responsable no corresponde ya a una obligación que debe cumplir un retenedor sino a una obligación que debe cumplir alguien que es declarado responsable.

Los citados artículos hablan de "deudas correspondientes a obligaciones tributarias que debe cumplir el retenedor". Es retenedor, según el art. 37.2 de la Ley 58/2003 (LGT), "la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos".

Por lo que, el retenedor, debe proceder a la retención de los rendimientos que abona en general, y esta obligación constituye una obligación tributaria principal, de modo que hay aquí una diferencia entre el retenedor y el responsable, dado que el retenedor debe hacer el ingreso con los fondos retenidos mientras que el responsable con el patrimonio propio, y de forma definitiva si fracasa la acción de reembolso frente al deudor principal.

Esta es la razón evidente que justifica la privación a los retenedores del derecho a solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de las cantidades retenidas con el abono de los rendimientos -o que debieron retener-. No se puede solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de las cantidades retenidas a cuenta de la obligación de pago de los contribuyentes, de un tercero, es decir dado que no nos encontramos con fondos propios del retenedor sino de los contribuyentes, y que han sido retenidos para su ingreso. Por lo que, no pueden alegarse razones de tesorería para aplazarse el ingreso en la Hacienda Pública por los retenedores.

Sin embargo,  la responsabilidad tributaria se configura como obligación de pago de una deuda tributaria ajena, una obligación que se convierte en propia del responsable, aunque dependiente de la obligación del deudor principal, ya que es llamado al pago en defecto del pago por el deudor principal.

La traslación jurídica de la obligación de pago al responsable exige un procedimiento autónomo regulado en los arts. 174 y siguientes de la Ley 58/2003 (LGT), de modo que el alcance de la responsabilidad se convierte en deuda propia del responsable, en la que podrán estar incluidas deudas por retenciones no ingresadas, liquidaciones y sanciones de un tercero. Son deudas propias a partir del momento de la notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad, donde el responsable podrá impugnar en el recurso correspondiente la legalidad de la deuda no ingresada, o podrá solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de pago de su deuda, incluidas las retenciones no ingresadas por un tercero, el retenedor, y en dicha solicitud podrá alegar su situación económico financiera que de forma transitoria le impide el pago de la deuda, dado que recordemos, el responsable no tenía la obligación de retener e ingresar por los rendimientos abonados, sino que es responsable de la deuda de un tercero, en este caso del retenedor. Por ello, el art. 65.2.b) de la Ley 58/2003 (LGT) impide al retenedor solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago de las retenciones, a diferencia del resto de los obligados tributarios, incluidos los responsables que pueden acceder a dicha solicitud, al amparo del art. 65.1 de la Ley 58/2003 (LGT).

En conclusión, y como avanzamos al inicio, los responsables pueden solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, incluidas aquellas deudas derivadas de retenciones e ncluidas en el alcance del acuerdo por el que se les declara responsables.