La tributación de las rentas del capital a tenor de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) han sido generosamente estudiadas por la doctrina científica, tanto nacional como extranjera. La presente colaboración no pretende realizar una aportación a ese acervo doctrinal, lejos de las posibilidades de su autor sino, más bien, proporcionar una visión panorámica y puramente descriptiva de las referidas a las rentas del capital, así como esbozar la incidencia que han tenido en las sentencias de los tribunales españoles y en las modificaciones legislativas.
La colaboración consta de tres partes. En la primera, se procura una visión sintética de las sentencias del TJUE relativas a dividendos, intereses y plusvalías mobiliarias. En la segunda, se espigan las sentencias más relevantes de los tribunales españoles relacionadas con las sentencias del TJUE en materia de rentas del capital y se entresacan sus párrafos más relevantes, al tiempo que se da cuenta de las modificaciones normativas que estas han provocado. En la tercera, se desgranan las conclusiones y se desliza una reflexión final respecto del papel del TJUE en la configuración de los sistemas fiscales, en materia de rentas del capital.
La finalidad perseguida ha exigido realizar notables simplificaciones. Así, han quedado al margen los aspectos relacionados con la transparencia fiscal internacional, las fusiones, la consolidación y los establecimientos permanentes.
Palabras clave: restricción; justificación; dividendos; intereses; plusvalías.
Eduardo Sanz Gadea
Inspector de Hacienda del Estado (jubilado)
Sumario
Introducción
Parte primera. Las sentencias del TJUE en materia de rentas del capital
1. Características básicas de las sentencias del TJUE
1.1. Elementos componentes
1.2. Selección de la libertad aplicable
1.3. Restricción o discriminación
1.4. El análisis de comparabilidad
1.5. Las causas de justificación
1.6. Las connotaciones fiscales de la libertad de movimiento de capitales
1.7. Clasificación de las sentencias relativas a las rentas del capital
2. Tributación de los dividendos
2.1. Tributación de los residentes (dividendos externos entrantes)
2.1.1. Disparidad radical
2.1.1.1. Perceptores personas jurídicas
2.1.1.2. Perceptores personas físicas2.1.2. Disparidad relativa
2.1.2.1. Perceptores personas jurídicas
2.1.2.2. Perceptores personas físicas2.1.3. Presión fiscal efectiva mayor sobre los dividendos externos
2.2. Tributación de los no residentes (dividendos internos salientes)
2.2.1. Retención a no residentes frente a residentes exentos
2.2.2. Retención a no residentes frente a residentes no exentos
2.2.3. Crédito fiscal para los accionistas residentes, pero no para los no residentes
2.2.4. Neutralización de la restricción mediante un convenio bilateral para eliminar la doble imposición
2.2.5. Diversidad de convenios bilaterales para eliminar la doble imposición2.3. El caso particular de los fondos de pensiones y de las instituciones de inversión colectiva
2.3.1. Fondos de pensiones
2.3.1.1. El fondo de pensiones
2.3.1.2. Los partícipes2.3.2. Instituciones de inversión colectiva
2.3.2.1. La institución de inversión colectiva
2.3.2.2. Los partícipes2.4. Dividendos afectos a la Directiva matriz-filial
2.4.1. Requisitos de acogimiento
2.4.1.1. Tiempo de tenencia de la participación
2.4.1.2. Forma jurídica
2.4.1.3. Sujeción a la imposición sobre los beneficios
2.4.1.4. Usufructo2.4.2. Concepto de retención
2.4.3. Método de eliminación de la doble imposición
2.4.4. Norma antiabuso
3. Tributación de los intereses
3.1. Tributación de los residentes
3.1.1. Intereses relacionados con instrumentos de patrimonio
3.1.2. Intereses afectados por normas antiabuso
3.1.3. Intereses relacionados con exenciones3.2. Tributación de los no residentes
3.3. Intereses afectados por la Directiva 2003/49, de intereses y cánones
4. Tributación de las plusvalías mobiliarias
4.1. Tributación de los residentes
4.2. Tributación de los no residentes
5. Tributación patrimonial
Parte segunda. La incidencia de las sentencias del TJUE
1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
1.1. Eliminación de la doble imposición de dividendos
1.2. Régimen de las ganancias patrimoniales
1.3. Aportaciones a fondos de pensiones
2. Impuesto sobre sociedades
2.1. Eliminación de la doble imposición económica
2.1.1. De dividendos
2.1.2. De plusvalías de cartera2.2. Deducción de gastos financieros
2.2.1. El nuevo enfoque de la subcapitalización
2.2.2. El conflicto de los gastos financieros
2.2.3. La adecuación al ordenamiento comunitario del régimen de la vigente deducción de los gastos financieros2.3. Aportaciones no dinerarias especiales
3. Impuesto sobre la renta de no residentes
3.1. Retención sobre dividendos internos salientes
3.1.1. Retención a fondos de pensiones
3.1.2. Retención a instituciones de inversión colectiva
3.1.3. Retención a entidades aseguradoras
3.1.4. Retención a fundaciones
3.1.5. Retención sobre dividendos de participaciones significativas3.2. Plusvalías de cartera
3.3. Tipo de gravamen de las rentas del capital
3.4. Determinación de la base imponible
3.5. Exención de intereses intracomunitarios
4. Directiva matriz-filial
4.1. Requisitos de acogimiento
4.1.1. Porcentaje de participación
4.1.2. Tiempo de tenencia de la participación
4.1.3. Sujeción a la imposición sobre los beneficios
4.1.4. Usufructo4.2. Norma antiabuso
4.3. Relación con la reserva de capitalización
4.4. Asimetría de rentas afectadas
5. Relación con el sistema de tributación internacional sobre las rentas del capital
5.1. Imposición sobre dividendos pagados a no residentes
5.2. Imposición sobre intereses pagados a no residentes
5.3. Imposición sobre plusvalías mobiliarias
5.4. Base imponible de la imposición sobre no residentes
5.5. Aplicación de métodos para eliminar la doble imposición
5.6. Cláusulas de exclusión del convenio
5.7. Cláusula de nación más favorecida
Parte tercera. Conclusiones y reflexiones finales
1. Conclusiones
1.1. Conclusiones generales
1.2. Conclusiones particulares
2. Reflexiones finales
2.1. La versión fiscal del trilema de Rodrik
2.2. El perfil de las sentencias del TJUE en materia de tributación sobre las rentas del capital
2.3. La denominada armonización negativa
Referencias bibliográficas
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Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 453 (diciembre 2020)