Transmisión sucesoria de saldos negativos pendientes de compensación
Las ganancias patrimoniales de un contribuyente pueden ser compensadas con las pérdidas patrimoniales arrastradas por su causante.
No es poco frecuente encontrarnos en sucesiones mortis causa en las que el causante tiene en el momento de su fallecimiento saldos negativos pendientes de compensación derivados de sus declaraciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como consecuencia de las reglas de integración y compensación establecidas en la Ley del IRPF, quedaría excluida la posibilidad de aplicar en la declaración del adquirente el remante negativo no aprovechado por quien lo generó en su momento. La sentencia número 29/2021, de 20 de enero de 2021, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recurso número 661/2020 tiene ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión.
En este caso, la recurrente presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015, alegando que había cometido un error en la misma al declarar un saldo neto positivo por ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión mortis causa de unas acciones, por importe de 41.513,79 euros, sin proceder previamente a compensar 5.415,07 euros por las pérdidas patrimoniales arrastradas por su causante, su madre, fallecida el 15-9-2015, desde 2012 y que formaron parte de la declaración del IRPF de2015 de la madre de la actora.
Entiende la recurrente que en calidad de heredera única de su madre, sucedió en todos sus bienes, derechos y obligaciones, tanto las ganancias como las pérdidas patrimoniales, debiendo beneficiarse como heredera de tal compensación, solicitando la anulación de los actos impugnados y que se declarara su derecho a compensar las pérdidas patrimoniales obtenidas por sucesión hereditaria.
Tanto la Agencia Estatal de la Administración Tributaria como el TEARCV le negaron la solicitud de compensación interesada por la recurrente, por considerar que se trata de pérdidas de la madre a compensar en su propia declaración del IRPF, pero que no eran susceptibles de transmisión sucesoria.
A juicio de la Sala, el debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
La normativa fiscal aplicable al caso es la siguiente. El art. 11.5 de la Ley 35/2006 (IRPF) dispone sobre las rentas: "1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
(...)
5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan...".
Tal precepto viene a determinar que las ganancias y pérdidas patrimoniales serán atribuibles a los contribuyentes titulares de los bienes y derechos de que provengan, con remisión al artículo 7 de la Ley 19/1991 (Ley IP).
Por su parte, y de una manera más general, el artículo 39.1 de la Ley 58/2003 (LGT), que se refiere a los sucesores de personas físicas, dispone que: "1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia".
La Administración usa dichos preceptos para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, por lo que niega su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Sin embargo, para la Sala, tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo cabe transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT.
Un ejemplo práctico que demuestra lo contrario lo proporciona el artículo 9 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) que conforma la base imponible de este impuesto en las transmisiones mortis causa en el valor neto de la adquisición de cada causahabiente, entendido como " el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles".
Añadido a esto, la propia normativa civil ayuda a esclarecer el asunto. Así, artículo 659 del Código Civil dispone: "La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte".
El artículo 661 del citado texto legal regula: "Los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones".
Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón puede compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de la Ley IRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que " si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes".
La conclusión de la Sala es que el derecho a compensar los saldos negativos pendientes es transmisible "mortis causa" conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte, siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid