La repercusión improcedente del IVA ha de realizarse, única y exclusivamente, en la factura, como presupuesto necesario para la imposición de sanción, no siendo extensible a otros documentos, como una escritura pública

La cuestión nuclear que suscita este recurso de casación consiste en determinar si, a los solos efectos sancionadores, cabe considerar integrada en el art.170.2.3º Ley IVA la conducta consistente en la repercusión improcedente del IVA efectuada mediante un documento distinto al de la factura, como es el caso de una escritura pública, en atención al elemento de la falta de ingreso de las cuotas impositivas o si, por el contrario, con arreglo a las exigencias del principio de tipicidad, debe entenderse que la repercusión improcedente ha de realizarse, única y exclusivamente, en la factura, como presupuesto necesario para la imposición de sanción, no en otra clase distinta de documentos. En una primera aproximación literal o gramatical al tipo descrito, la mención en el art. 170.2.3º Ley IVA a la factura, realidad que alude a un documento mercantil concreto -cuya forma, requisitos y efectos están normativamente definidos en reglamentos-, excluye otras figuras con las que guarde cierta y relativa proximidad en algunos de sus efectos, como en este caso sucede con la escritura pública. Esta referencia a la factura como elemento del tipo debe entenderse ceñida a éstas en sentido propio y estricto, con exclusión de otra clase de documentos que, a ciertos efectos, hagan sus veces. Además de la pura literalidad del precepto, la alusión efectuada a la comprensión media es obligada porque la finalidad del principio de lex certa, en la vertiente de aplicación de la norma ha de prescindir de interpretaciones extensivas como la que la Administración realiza aquí y la sentencia asume como propia, en la medida en que pueda provocar confusión o dudas al destinatario de la norma sobre lo que está prohibido o no; lo que está castigado y lo que no. Si la norma alude al término factura está excluyendo otros documentos -inclusio unius exclusio alterius-, de suerte que no cabe exigir al contribuyente una labor de integración de los elementos normativos con la extensión a otros semejantes, averiguando cuál sería una comprensión y lógica del precepto a efectos penales. La doctrina que fija el Tribunal respecto al principio de tipicidad, en su modalidad de lex certa o taxatividad es la siguiente: "No cabe subsumir en el tipo del art.170.2.3º Ley IVA la repercusión improcedente operada en un documento distinto a la factura que dicho precepto menciona -como, aquí, una escritura pública-, pues la exigencia inherente a los principios de legalidad y tipicidad, así como el de prohibición de la analogía in malam partem, impone una interpretación estricta de la norma penal, en el sentido de que a los solos fines punitivos esa repercusión ha de realizarse, única y exclusivamente, en una factura, no en documentos distintos de ésta, reflejada en el tipo infractor. La sentencia incluye un voto particular.

(Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, recurso n.º 7925/2018)