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La eliminación por parte del emisor de una factura con IVA del riesgo de pérdida de ingresos tributarios salva su derecho a la deducción

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 8 de mayo de 2019, nos recuerda que es inherente al mecanismo del IVA que una operación ficticia no pueda dar derecho a deducción alguna por este impuesto –art. 168 Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA)-: el derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para adquirirlos formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones gravadas en fases sucesivas; ahora bien, cuando una operación de adquisición de un bien o un servicio es ficticia, no puede tener ningún vínculo de conexión con las operaciones del sujeto pasivo gravadas en fases sucesivas; en consecuencia, cuando falta la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, no se genera ningún derecho a deducción.

Por otro lado, la obligación de pagar el IVA recae sobre todo aquel que mencione dicho impuesto en una factura–art. 203 Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA)-; así, el deudor del IVA mencionado en una factura es quien la expide, incluso si no existe una operación real sujeta al impuesto.

Pero, estas dos normas, no se aplican al mismo operador -el deudor del IVA mencionado en una factura es quien la expide, mientras que la imposibilidad de deducir el IVA correspondiente a unas operaciones ficticias se aplica al destinatario de dicha factura-. Sin embargo, en una situación como la controvertida, los requisitos establecidos en los arts. 168 y 203 de la Directiva del IVA se imponen conjuntamente al mismo operador -las mismas cantidades de electricidad eran ficticiamente revendidas al mismo precio entre las sociedades del mismo grupo de manera circular, de modo que dichas sociedades las vendían y volvían a comprar al mismo precio-; por lo tanto, cada operador era al mismo tiempo emisor de una factura en la que se mencionaba un importe de IVA y destinatario de otra factura, correspondiente a la adquisición de la misma cantidad de electricidad al mismo precio y en la que se mencionaba el mismo importe de IVA. De este modo, como emisora de una factura y con arreglo al art. 203 de la Directiva del IVA, la sociedad X adeudaba a la Hacienda Pública el importe de IVA que figuraba en dicha factura; en cambio, habida cuenta del carácter ficticio de las operaciones en cuestión, dicha sociedad no podía deducir, conforme al requisito derivado del art. 168 de la citada Directiva, el impuesto del mismo importe que figuraba en la factura de la que era destinataria por la compra de la electricidad.

Pues bien, es cierto que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, pero también lo es que la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos son un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA -el riesgo de pérdida de ingresos tributarios no se elimina completamente, en principio, mientras el destinatario de una factura en la que se menciona indebidamente un importe de IVA pueda utilizarla para obtener la deducción de dicho impuesto-.

En concreto, la obligación establecida en el art. 203 de dicha Directiva pretende eliminar el riesgo de pérdida de ingresos tributarios que puede generar el derecho a la deducción. Sin embargo,  las medidas que establezcan los Estados miembros para corregirla deberán respetar el Derecho de la Unión y sus principios, en particular, los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA. Por lo tanto, las sanciones no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos mencionados en el art. 273 de la Directiva del IVA ni cuestionar la neutralidad del impuesto.

Teniendo todo ello en cuenta, en el caso de autos, el Derecho nacional establece, para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, una multa cuyo importe no se calcula en función de la deuda tributaria del sujeto pasivo, sino que es igual al importe del impuesto indebidamente deducido por este último -dado que la deuda tributaria del sujeto pasivo del IVA es igual a la diferencia entre el impuesto debido por los bienes y servicios que vayan a ser entregados o prestados y el impuesto deducible correspondiente a los bienes y servicios que se adquirieron o prestaron, el importe del impuesto indebidamente deducido no se corresponde necesariamente con dicha deuda, lo que sucede en casos como el de autos, en que la sociedad X compró y vendió ficticiamente las mismas cantidades de electricidad al mismo precio, por lo que su deuda tributaria en concepto de IVA, por dichas operaciones, era nula-.

Pues bien, una multa igual al 100% de la deducción indebida del impuesto soportado, impuesta sin tener en cuenta que se había pagado correctamente con posterioridad un mismo importe de IVA y que, como consecuencia, la Hacienda Pública no había registrado pérdida alguna de ingresos tributarios, constituye una sanción desproporcionada respecto del objetivo que persigue, que además lesiona el principio de neutralidad por cuanto deja vacía de contenido la posibilidad de regularizar la deuda tributaria nacida con arreglo al art. 203 de la Directiva del IVA ya que, aunque dicha deuda pueda regularizarse por no existir riesgo de pérdida de ingresos tributarios, sigue existiendo una deuda en concepto de multa por un importe igual al de la deducción indebida del impuesto.