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Calificación como rendimientos de actividades económicas de los rendimientos obtenidos por socios de sociedades profesionales

La Ley 26/2014 da nueva redacción al artículo 27 de la Ley del IRPF,  para modificar, entre otras cuestiones,  la delimitación del concepto de actividad económica en relación con los rendimientos obtenidos por socios de sociedades.

Los socios / administradores de una sociedad pueden percibir retribuciones de la misma en cuatro situaciones diferentes por la prestación de sus servicios, situaciones que se pueden dar de forma aislada o simultánea dos o más de ellas.

En todas estas situaciones, en caso de vinculación (por ser administrador o socio en el porcentaje del 25% o superior) será de aplicación el artículo 18 de la Ley del IS y las retribuciones en cada una de las situaciones deberán realizarse a valor de mercado, salvo en lo correspondiente a la retribución de los administradores por el ejercicio de sus funciones [art. 18.2 b) de la Ley del IS].

Se analizan brevemente cada una de estas situaciones y, en mayor profundidad, aquella situación a la que afecta la modificación del artículo 27.1 de la Ley del IRPF.

1ª situación: El socio / administrador percibe retribuciones de la sociedad por el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador.

  • IS: Gasto fiscalmente deducible si dicha retribución se contempla en los Estatutos Sociales y hasta el importe de la cuantía fijada en dichos Estatutos, o en su defecto por la Junta General. Si el cargo de administrador es gratuito o la retribución supera la cuantía fijada estatutariamente o por la Junta General, el gasto no será fiscalmente deducible en su totalidad o en la cuantía en que supere el importe de la retribución fijada en virtud del artículo 15. e) de la Ley del IS.
  • IRPF: Rendimiento del trabajo personal sometido a retención al tipo del 37% / 20% para el año 2015 y al tipo del 35% / 19% para los años 2016 y siguientes.

2ª situación: El socio / administrador percibe retribuciones de la sociedad por el ejercicio de funciones de gerencia o alta dirección derivadas de un contrato de carácter laboral.

  • IS: Gasto fiscalmente deducible a tenor del artículo15. e), último párrafo, de la Ley del IS.
  • IRPF: Rendimiento del trabajo personal sometido a retención al tipo determinado según el procedimiento general.

3ª situación: El socio / administrador percibe retribuciones de la sociedad por la realización de actividades no incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE.

  • IS: Gasto fiscalmente deducible.
  • IRPF:
    • Con carácter general, rendimiento del trabajo personal si concurren las notas de dependencia y medios de producción en sede de la sociedad y sometido a retención al tipo determinado según el procedimiento general.
    • Rendimiento de la actividad económica si no concurren las notas de dependencia y medios de producción en sede de la sociedad y sometido a retención al tipo del 19% / 15% / 9% para el año 2015 y del 18% / 15% / 9% para los años 2016 y siguientes.

4ª situación: El socio / administrador percibe retribuciones de la sociedad por la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE. A esta última situación es a la que se refiere el nuevo párrafo tercero incluido en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014.

  • IS: Gasto fiscalmente deducible.
  • IRPF: Rendimiento de la actividad económica si concurren los requisitos del artículo 27.1, tercer párrafo, de la Ley del IRPF sometido a retención del 19% / 15% / 9% para el año 2015 y del 18% / 15% / 9% para los años 2016 y siguientes.

El artículo 27.1 de la Ley del IRPF, en su párrafo tercero, califica imperativamente como rendimientos procedentes actividades económicas aquellos en los que concurran literalmente todas y cada una de las circunstancias siguientes:

  1. Que provengan de una entidad de la que sea socio el perceptor de los mismos con independencia de que sea administrador o no.
  2. Que deriven de la realización de actividades profesionales, que son las recogidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, por parte del socio perceptor a la sociedad, independientemente del tipo de actividad que desarrolle la sociedad.
  3. Que el socio perceptor esté incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA), o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial (1).

(1) “1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.”

El antecedente de la modificación de este artículo 27.1 de la Ley del IRPF es la Nota 1/12 de la Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha 22/3/2012, que se encuentra colgada en la página Wed de la AEAT.

 Criterios provisionales de interpretación del artículo 27.1 de la Ley del IRPF, tercer párrafo, emitidos por la Subdirección General de Información y Asistencia del Departamento de Gestión de la AEAT en tanto no se pronuncie sobre esta cuestión la DGT:

En cuanto a la tributación en el IRPF, se establecen los siguientes criterios:

Como consecuencia de la modificación del artículo 27.1 de la Ley del IRPF, tercer párrafo, a partir de ahora, los rendimientos obtenidos por los socios como consecuencia de los servicios profesionales que presten a sus sociedades generarán rendimientos de actividades profesionales cuando estos socios estén incluidos por dichos servicios en el RETA.

Además, debe tenerse en cuenta que:

  1. Para que resulte de aplicación lo anterior es necesario que tanto la actividad de la sociedad como la del socio tengan carácter profesional.
  2. A estos efectos la actividad de la sociedad tendrá carácter profesional cuando ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE, independientemente de que por aplicación de la Regla 3ª.3 de las citadas Tarifas la sociedad esté matriculada y tribute por la actividad correlativa o análoga de la sección 1ª.

    En este sentido la Regla 3ª.3 de las Tarifas del IAE establece que:

    “3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas”.

  3. Si el socio percibe rendimientos tanto por estos servicios profesionales como por su condición de administrador, solo los primeros se calificarán como de actividades profesionales. Los rendimientos por su condición de administrador se siguen considerando rendimientos del trabajo personal en virtud de lo establecido en el artículo 17.2.e) de la Ley del IRPF.

En cuanto a la tributación en el IVA, se establecen los siguientes criterios:

El hecho de que el rendimiento obtenido por el socio se califique como actividad profesional en el IRPF en base a su inclusión en el RETA no implica que automáticamente sea sujeto pasivo del IVA, aunque se trata de un indicio a tener en cuenta dados los requisitos que la Seguridad Social exige para la inclusión en este régimen especial; en todo caso habrá que analizar las circunstancias que concurren en cada supuesto.

  1. Si el socio lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional, las prestaciones de servicios efectuadas por el mismo a la sociedad estarán sujetas al IVA.
    La calificación como empresario o profesional a efectos, tanto del IRPF como del IVA, supondrá que deberá estar dado de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.
    Por otra parte, como sujeto pasivo del IVA estará obligado a emitir factura por los servicios prestados a la sociedad, o en su caso, a los clientes de la misma y presentar las autoliquidaciones por dicho impuesto (artículo 164 de la Ley del IVA).
  2. Si la relación socio-sociedad debe calificarse como laboral por concurrir las notas de dependencia y ajenidad, los servicios prestados por el socio a la sociedad estarán no sujetos al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley del IVA.
    Aunque, a efectos de IRPF, calificará sus rendimientos como de actividad económica, no deberá darse de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, según se establece en el artículo 3.2 a) y la Disposición Adicional undécima del RGAT que establece que se entenderá por actividad empresarial o profesional aquella cuya realización confiera la consideración de empresarios y profesionales de acuerdo con las disposiciones propias del IVA. Esto supone que no deberá presentar un Modelo 036/037 por este motivo.

El contribuyente no tendrá obligación de expedir factura de sus operaciones ya que no se considera sujeto pasivo del IVA.