Subcapitalización: La cláusula de no discriminación de un CDI con un Estado no comunitario inaplica la norma interna
La aparente contradicción entre el art 16.9 Ley 61/1978 (Ley IS) y el art. 24.1 del Convenio con Suiza se salva teniendo en cuenta el principio de especialidad; dicho de otro modo, la Ley 61/1978 será aplicable en los supuestos en los que no exista un Convenio que expresamente recoja una norma de no discriminación, por lo que siendo evidente que la entidad no residente en la Confederación Helvética tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que entidades con residencia en España y dado que para éstas no se contempla el régimen de subcapitalización, no procede aplicar el citado art. 16.9. Así, solventa este concurso de normas la sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de marzo de 2011.
Asimismo, en esta resolución, el Tribunal afirma que no existe inconveniente conceptual en entender que se encuadran dentro de la expresión endeudamiento indirecto los supuestos en que la entidad vinculada no residente simplemente se limita a garantizar la operación de endeudamiento. [Vid., sobre este tema, STS, de 1 de octubre de 2009, recurso nº 1596/2004].
Finalmente, el Tribunal incide en la necesidad de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la norma de subcapitalización: Sólo cuando la Administración acredite que se produce o se va a producir la base y razón de ser de la norma de subcapitalización, que no es otra que la elusión fiscal mediante la erosión de las bases tributarias españolas a favor de otra entidad del mismo grupo y no residente en España, es cuando adquiere sentido la aplicación del art. 16.9.
Nada de ello hace la Administración tributaria, en el supuesto analizado en los autos, sometiéndose la Sala de instancia a una actuación que en sí misma encerraba una auténtica petición de principio, cual era la presencia de un endeudamiento indirecto de los contemplados en el art. 16.9 sin más justificación.
A lo anterior cabe añadir lo previsto en el art. 9 del modelo de Convenio de la OCDE, que impone una importante restricción, al punto que un Estado contratante no puede modificar el beneficio de las entidades residentes en el mismo a causa de operaciones efectuadas con entidades vinculadas residentes de otro Estado contratante, excepto si dichas operaciones se realizaron en condiciones diferentes a las de mercado, y sólo para gravar el beneficio que hubiera resultado en condiciones normales de mercado, lo cual determina que para la compatibilidad de la norma de subcapitalización de nuestro ordenamiento interno con el citado art. 9, es preciso verificar que los beneficios obtenidos son superiores a los que debía de alcanzarse en condiciones de plena concurrencia, acreditación que igualmente corresponde hacer a la Administración, que no hizo y que ante la insistencia y material probatorio traído por la recurrente ni mereció análisis ni siquiera respuesta al efecto por la Sala de instancia.
[Vid., también, SAN, de 9 de octubre de 2006, recurso nº 109/2006, que se recurre en esta sentencia].
