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No hay bien común que justifique el carácter retroactivo del régimen de las "stock options" establecido por la Ley de Economía Sostenible

Este es el juicio de valor que podríamos extraer del auto del Tribunal Supremo, de 3 de septiembre de 2014, que acaba de ser adelantado por el propio CGPJ a la opinión pública. Se trata de un nuevo pronunciamiento en la materia que unir a otros tantos anteriores que, poco a poco han ido declarando la falta de conformidad a ley del régimen tributario establecido para este instrumento de incentivación laboral.

La norma que en esta ocasión se ha sometido a juicio es la Disposición Adicional Trigésimo Primera de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que fue añadida por la Ley 2/2011 (Ley Economía Sostenible), y que tiene la siguiente literalidad:

“Trigésima primera. Rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones. 

En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”

La clave está en esa referencia a la fecha “4 de agosto de 2004” y es que esta modificación legislativa afectó, merced a este matiz temporal, a situaciones de hecho ya consolidadas e incluso prescritas; es más, se da la circunstancia de que el Reglamento vigente en 2004 había sido sustituido por otro posterior de 2007 –el aprobado por el RD 439/2007-.

Así las cosas, no queda otra que someter a análisis la eventual retroactividad que supone la norma en cuestión, que es lo que propone la parte y acepta el Tribunal, para terminar concluyendo que concurren razones poderosas para suspender el procedimiento que se venía solventando ante la jurisdicción contencioso-administrativa, para plantear ante el Tribunal Constitucional la correspondiente cuestión de legalidad sobre el inciso “que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004”.

Según el Tribunal Supremo hay común acuerdo entre los implicados -contribuyente, Administración General del Estado y Ministerio Fiscal- en lo que tiene que ver con el hecho de que estamos ante un supuesto de retroactividad auténtica o de grado máximo - la que produce efectos respecto de situaciones de hecho acaecidas y consumadas con anterioridad-, lo cual sólo tendría validez constitucional en el caso de que “exigencias cualificadas de interés general” justificaran el “sacrificio del principio de seguridad jurídica”, tal y como se deduce de la doctrina del propio Tribunal Constitucional.

Centrándose en esa valoración, el Tribunal Supremo, destaca la conducta malintencionada del legislador -esto es interpretación- por cuanto conocía la ilegalidad del art. 10.3 RD 214/1999 (Rgto del IRPF) declarada por la SSTS de 9 de julio de 2008 y de 30 de abril de 2009 –que se resumirán al final de estas líneas- por lo que, a su juicio, parece que el objetivo de la norma legal ahora impugnada era el de dar cobertura legal a posteriori a una disposición reglamentaria que carecía de ella por cuanto las citadas sentencias del Tribunal Supremo habían declarado la ilegalidad de la norma que le precedía al introducir, todas ellas y de nuevo la litigiosa, requisitos legales que la norma que desarrollaba no tenía establecidos.

Pues bien, dicho en lenguaje familiar, este apaño del legislador para dar cobertura legal a la norma reglamentaria que no la tiene, no puede entenderse fundado en esa exigencia cualificada de interés general que justificaría la aplicación retroactiva de la norma litigiosa pues nuestro sistema constitucional exige el pleno sometimiento de la Administración al principio de legalidad, y por tanto su actuación debe llevarse a cabo respetando el principio de jerarquía normativa y de reserva de ley en materia tributaria.

Recordemos, para terminar esos pronunciamientos jurisdiccionales anteriores en la materia:

-STS de 9 de julio de 2008: El artículo art. 10.3 RD 214/1999 (Rgto. IRPF) establecía que, a efectos de la reducción prevista en el art. 17.2 a) Ley 40/1998 (Ley IRPF), se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, imponiendo con ello una limitación no prevista en la Ley que se hace especialmente patente cuando entre la concesión y su ejercicio han transcurrido más de dos años, independientemente de que en el contrato, acuerdo o pacto entre cedente y cesionario (empleador o empleado) se establezca un límite temporal mínimo para su ejercicio. En  opinión del Tribunal Supremo, la redacción del precepto, no sólo no era afortunada, sino claramente contraria a la Ley, por lo que declaró la nulidad del inciso contenido en el mismo en el que se establece «…cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión».

-STS de 30 de abril de 2009: El art. 10.3 del RD 214/1999 (Rgto. IRPF) se separó de las previsiones del legislador al añadir una exigencia inexistente en la previsión de la Ley, ya que no exigía únicamente la irregularidad en la generación de los rendimientos íntegros de las rentas de trabajo en especie y el carácter esporádico del ejercicio de la opción, sino, además, que no se concedieran anualmente. Así, incurrió en exceso al hacer depender, erróneamente, la reducción de los rendimientos del trabajo de la periodicidad de las sucesivas concesiones de las opciones y no del ejercicio o materialización de éstas, olvidándose de que los rendimientos derivados del ejercicio de las stock options se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones, pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. En consecuencia, si se otorgaran o concedieran las opciones en años sucesivos, pero se ejercitaran o materializaran de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30 por ciento. Por todo ello, a juicio del Tribunal Supremo, el citado precepto fue declarado nulo de pleno derecho en el inciso que establecía «... si, además, no se conceden anualmente».