El TEAC da la razón a la Administración en cuanto al ámbito temporal de aplicación del art. 117.1.c) LGT tras su modificación por el RDL 13/2022

Cuestión aclarada por el TEAC.

La cuestión jurídica que se somete a análisis en la resolución RG 5274/2024 del TEAC, de 22 de abril de 2025, consiste en determinar cuál es la normativa procedimental aplicable a un procedimiento de gestión tributaria iniciado tras la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 117.1.c) de la Ley 58/2003 (LGT), cuando dicho procedimiento se refiere a un período impositivo anterior a dicha entrada en vigor (en este caso, IS 2019).

La discrepancia surge a raíz de la resolución del TEAR de Castilla y León, que concluyó que, pese a que el procedimiento de gestión se iniciara después del 1 de enero de 2023, la nueva redacción no resultaría aplicable, en tanto el período impositivo objeto de comprobación es anterior a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2022.

Frente a ello, la Directora recurrente sostiene que, siendo el procedimiento iniciado tras la entrada en vigor del nuevo artículo 117.1.c) LGT, debe aplicarse la normativa vigente al momento de su incoación, independientemente del período impositivo comprobado.

1. Redacción original del artículo 117.1.c) LGT (Ley 58/2003)

Hasta la reforma de 2022, el citado precepto atribuía a los órganos de gestión tributaria la competencia para el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, pero no incluía de forma expresa los regímenes tributarios especiales.

Esta omisión llevó al Tribunal Supremo, en la Sentencia de 23 de marzo de 2021 (rec. 5270/2019), a concluir que la comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de regímenes tributarios especiales era una función reservada a la Inspección Tributaria, conforme al art. 141.1.e) LGT.

2. Nueva redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio

Para subsanar esta interpretación restrictiva y dotar de mayor funcionalidad al sistema de gestión tributaria, el legislador modificó expresamente el art. 117.1.c) LGT, con efectos desde el 1 de enero de 2023, conforme a su Disposición Final Quinta, ampliando las competencias de los órganos de gestión tributaria a:

“el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria”.

Naturaleza de la norma modificada: norma procedimental o sustantiva

El elemento clave para resolver esta controversia radica en la naturaleza de la norma reformada. La nueva redacción del artículo 117.1.c) LGT tiene una clara naturaleza procedimental, pues no regula el contenido material del tributo ni modifica los requisitos sustantivos exigidos para aplicar un régimen fiscal especial, sino que determina qué órgano es competente y bajo qué procedimiento debe verificarse su procedencia.

La distinción entre normas sustantivas y procedimentales es esencial para delimitar su ámbito temporal de aplicación. Así:

• Las normas sustantivas (por ejemplo, una modificación en la base imponible o en los tipos impositivos) se aplican conforme al art.10.2 LGT a los períodos impositivos que comiencen a partir de su entrada en vigor, o al devengo posterior en tributos instantáneos.
• Las normas procedimentales, por el contrario, no tienen período impositivo, sino que se rigen por el principio de aplicación inmediata a los procedimientos iniciados tras su entrada en vigor, con base en la doctrina del principio de unidad del procedimiento.

Aplicación al caso concreto

El procedimiento de gestión tributaria se inició en 2023, una vez ya en vigor la nueva redacción del artículo 117.1.c) LGT.

Dicha redacción atribuyó expresamente a los órganos de gestión tributaria la competencia para comprobar regímenes fiscales especiales, sin restricción alguna en cuanto al período impositivo al que se refiera el procedimiento.

Al tratarse de una norma procedimental, debe aplicarse a todos los procedimientos iniciados desde su entrada en vigor, aunque se refieran a ejercicios anteriores, como IS 2019.

Por tanto, la resolución del TEAR de Castilla y León incurre en error al condicionar la aplicación de la nueva redacción del art. 117.1.c) LGT al momento de inicio del período impositivo objeto de comprobación, confundiendo una norma procedimental con una sustantiva.

En consecuencia, resulta de aplicación al procedimiento iniciado en 2023 la nueva redacción del art. 117.1.c) LGT, lo que conlleva la plena competencia del órgano de gestión tributaria para comprobar el régimen fiscal especial correspondiente al IS 2019.