El TEAC aclara el concepto de “parte de base liquidable gravada en el extranjero” del art. 80.1.b) de la Ley IRPF sobre la deducción por doble imposición internacional
Conforme al art. 80.1.b) de la Ley IRPF, la deducción por doble imposición internacional debe calcularse sobre la parte de la base liquidable española efectivamente gravada en el extranjero, y no sobre el importe íntegro de las rentas sometidas a tributación fuera de España.
El TEAC en la resolución RG 8643/2023, de 20 de octubre de 2025, analiza la interpretación del art. 80.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley IRPF), relativo a la deducción por doble imposición internacional. La controversia gira en torno al concepto de “parte de base liquidable gravada en el extranjero”: si debe entenderse como el importe total sobre el que se ha pagado el impuesto en el extranjero o como la parte de la base liquidable española efectivamente sometida a gravamen fuera de España.
El contribuyente sostenía que dicha expresión debía entenderse como el importe total sobre el que se practicó el impuesto extranjero (la base liquidable extranjera), mientras que la Inspección y el TEAR consideraron que debía entenderse como la parte de la base liquidable española que ha sido efectivamente sometida a gravamen fuera de España.
El TEAR, y posteriormente el TEAC, aclaran que la finalidad de esta deducción es evitar la doble imposición internacional sobre unas mismas rentas, pero siempre dentro de los límites que el legislador ha previsto. En este sentido, la deducción debe calcularse comparando el impuesto satisfecho en el extranjero con el que habría correspondido pagar en España por esas mismas rentas, de acuerdo con las normas internas del IRPF.
Para ello, el art. 80.1 dela Ley IRPF establece que la deducción será la menor de las siguientes cantidades:
a) el importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga;
b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
La resolución del TEAR -ratificada por el TEAC- considera que el concepto de “base liquidable gravada en el extranjero” debe entenderse conforme a la normativa interna española, lo que implica tomar en consideración las rentas netas (una vez deducidos los gastos y compensadas las rentas), y no los rendimientos íntegros sobre los que el país extranjero haya aplicado retención.
Esta interpretación se apoya en la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2000 (RG 10356/96), dictada en unificación de criterio. En ella se afirmó que el límite máximo de la deducción debía calcularse reconstruyendo la base liquidable conforme a la normativa española, de modo que el importe deducible no exceda de lo que esas rentas habrían tributado en España.
El TEAC recuerda que esta doctrina mantiene plena vigencia, ya que el propósito del precepto es impedir la doble imposición, no conceder beneficios fiscales adicionales. Aceptar la tesis del contribuyente -aplicar el tipo medio al importe íntegro sobre el que se pagó el impuesto extranjero- conduciría a deducciones excesivas, incluso sobre rentas que no habrían tributado efectivamente en España, contraviniendo la finalidad del artículo 80.
Con lo cual, la deducción debe calcularse tomando como límite la cuota que hubiera correspondido en España, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen a la base liquidable determinada conforme a la normativa interna del IRPF. En consecuencia, la “base liquidable gravada en el extranjero” se refiere a las rentas netas sujetas efectivamente a tributación en otro país, no al importe bruto. Aceptar el criterio del contribuyente -usar la totalidad del importe sobre el que se practicó la retención extranjera- conduciría a deducciones indebidas, contrarias al propósito de evitar la doble imposición.
El Tribunal también rechaza la alegación relativa a la supuesta vulneración del principio de igualdad, al entender que no existe discriminación entre los contribuyentes con rentas obtenidas en el extranjero y los que solo generan rentas en España, dado que se trata de situaciones jurídicas distintas.
En conclusión, el TEAC considera correcta la interpretación y aplicación del art. 80 de la Ley IRPF realizada por la Inspección y confirmada por el TEAR.