Confirmación por el TEAC de la sanción impuesta por la presentación de declaración tributaria fuera de plazo: suficiente motivación de la culpabilidad por el propio incumplimiento del obligado tributario

Sanción por presentación extemporánea de declaración informativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 296: el TEAC reitera que la culpabilidad se presume del propio incumplimiento cuando no se acredita diligencia ni causa justificativa. Concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción del art. 198 LGT y se aprecia la falta de diligencia del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones formales.

El asunto examinado en la resolución RG 5788/2021, de 31 de marzo de 2025, se refiere a una sanción impuesta a una entidad por la presentación fuera de plazo del modelo 296, correspondiente al resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente relativo al ejercicio 2019. La declaración se presentó el 23 de febrero de 2021, cuando el plazo reglamentario finalizaba el 31 de enero de 2020, lo que supone un retraso de 389 días.

La Administración consideró que esta conducta constituye una infracción tributaria leve, tipificada en el art. 198 de la Ley General Tributaria (LGT), que sanciona la falta de presentación en plazo de declaraciones o autoliquidaciones cuando no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública. Dicha infracción se castiga con multa pecuniaria fija, y cuando se trata de declaraciones informativas exigidas con carácter general (arts. 93 y 94 LGT), la sanción asciende a 20 euros por cada dato con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

No obstante, dado que la declaración se presentó voluntariamente antes de cualquier requerimiento de la Administración, se aplicó el régimen del art. 198.2 LGT, que reduce a la mitad tanto la sanción como los límites mínimo y máximo. En este caso, el órgano sancionador aplicó la sanción mínima por dato (10 euros), justificando dicha decisión en los términos del precepto.

El acuerdo sancionador describió con precisión el hecho infractor, la norma infringida y la normativa específica que imponía la obligación formal. En concreto, el art. 15.2 del RD 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece que los retenedores y obligados a ingresar a cuenta deben presentar, en los primeros veinte días de enero del año siguiente, una declaración anual (modelo 296) con la relación nominativa de perceptores de rentas sujetas al impuesto, incluso de aquellas rentas sobre las que no se hubiera practicado retención. El plazo de presentación es, por tanto, del 1 al 31 de enero.

A juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la descripción de los hechos y la identificación de la norma infringida permiten afirmar que el elemento objetivo de la infracción está correctamente determinado. La obligación de presentar la declaración en plazo es clara, y su incumplimiento, aun sin perjuicio económico directo, impide a la Administración ejercer un adecuado control de las retenciones e ingresos a cuenta, dificultando la gestión tributaria y la comprobación de las obligaciones de los no residentes.

Elemento subjetivo: culpabilidad

La entidad sancionada alegó en su defensa que no se había justificado la culpabilidad, sosteniendo que la Administración impuso la sanción de manera automática y sin acreditar dolo o negligencia. Sin embargo, el TEAC desestima esta alegación.
El expediente refleja que, al iniciarse el procedimiento sancionador, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) notificó al contribuyente la propuesta de sanción, detallando los hechos imputados y la normativa aplicable, y le concedió un trámite de audiencia para formular alegaciones y aportar pruebas. La entidad se limitó a manifestar genéricamente que “no había cometido infracción” y que “no se había determinado su grado de culpabilidad”, sin ofrecer explicación concreta ni aportar documentación que justificara el retraso en la presentación de la declaración.

Ante esta falta de justificación, la Administración concluyó que el contribuyente omitió la diligencia exigible, ya que los plazos de presentación de declaraciones son públicos, bien conocidos por empresarios y profesionales, y no constaban circunstancias excepcionales que pudieran excusar el incumplimiento. Asimismo, destacó que el retraso ocasiona perjuicios indirectos a la Administración, al consumir recursos públicos para la verificación del incumplimiento y al dificultar la labor comprobadora.

El acuerdo sancionador invoca el art. 183.1 LGT, según el cual las infracciones tributarias solo pueden declararse cuando existe dolo o culpa, en cualquier grado de negligencia. En este caso, la conducta de presentar una declaración fuera de plazo, sin alegar causa justificada ni error razonable en la interpretación de la norma, evidencia la existencia de culpa o negligencia mínima.

Valoración del TEAC

El TEAC concluye que el acuerdo impugnado contiene motivación suficiente tanto sobre el elemento objetivo como sobre el subjetivo de la infracción. No se trata de una sanción impuesta automáticamente, sino de una decisión basada en hechos acreditados y en la valoración de la conducta del contribuyente.

El Tribunal recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 16 de julio de 2015, recurso de casación 650/2014), existen supuestos en los que la falta de diligencia se encuentra implícita en la propia conducta infractora. En tales casos, basta con la descripción de los hechos -como la presentación extemporánea de una declaración obligatoria sin justificación- para apreciar la existencia de culpabilidad. El supuesto analizado encaja en esta categoría, ya que la entidad no aportó explicación alguna que permitiera apreciar una diligencia razonable.

En consecuencia, la Administración actuó conforme a Derecho al considerar probada la infracción y al imponer la sanción correspondiente. El Tribunal subraya que, tratándose de una obligación meramente formal -presentar una declaración informativa dentro del plazo legal-, la ausencia de justificación del retraso implica una culpabilidad por simple negligencia.

Conclusión

El TEAC desestima la reclamación presentada por la entidad y confirma el acuerdo sancionador, al considerar acreditados los dos elementos esenciales de la infracción:

1. Elemento objetivo: presentación fuera de plazo de una declaración informativa obligatoria (modelo 296 del ejercicio 2019).
2. Elemento subjetivo: existencia de negligencia al no observar la diligencia exigible ni justificar las causas del incumplimiento.

En suma, la resolución reafirma el criterio de que, en las infracciones formales consistentes en la falta de presentación en plazo de declaraciones, la culpabilidad puede inferirse directamente del hecho mismo del retraso, siempre que el obligado no alegue ni acredite circunstancias que evidencien haber actuado con la diligencia debida.