Requisitos que deben concurrir para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente a efectos del IVA

Dicho análisis parte de un supuesto en el que se pretende aplicar el régimen especial de devolución del IVA a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI.
En la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de febrero de 2025, RG 1074/2023, se habla sobre el régimen especial de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), pero sí establecidos en otros territorios de la Unión Europea, en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se encuentra regulado en el art. 119 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Este régimen permite a los sujetos pasivos no establecidos solicitar la devolución de las cuotas soportadas de IVA en el TAI, siempre que cumplan determinados requisitos legales. El ejercicio de este derecho exige, como condición imprescindible, la acreditación por parte del solicitante de que se dan todos los presupuestos normativos exigidos. Es decir, se trata de un derecho ejercitable a instancia de parte, cuya carga de la prueba recae sobre el interesado, conforme al art. 105 de la Ley 58/2003 (LGT), que impone al contribuyente la obligación de probar los hechos constitutivos de su derecho.
El Tribunal Supremo ha interpretado reiteradamente que la carga probatoria corresponde a quien pretende la aplicación de una norma en su favor. En esta línea, la doctrina económico-administrativa ha establecido que debe atribuirse la carga de la prueba a la parte más próxima a las fuentes probatorias y para la que resulte más sencillo probar los hechos controvertidos.
En la vía económico-administrativa, rige además el principio de interés en la prueba, en virtud del cual las consecuencias jurídicas desfavorables derivadas de la falta o insuficiencia de prueba recaen sobre la parte a la que habría beneficiado la acreditación del hecho controvertido, salvo que exista una presunción legal o una exoneración expresa de la carga probatoria.
Requisitos del procedimiento de devolución del art. 119 Ley IVA
Para acogerse a este régimen especial, es necesario que el solicitante:
- No esté establecido a efectos del IVA en el TAI, o bien que, aun disponiendo de un establecimiento permanente en dicho territorio, no haya realizado desde el mismo entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el período objeto de solicitud.
- Haya realizado únicamente operaciones concretas, tales como:
- Entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a la inversión del sujeto pasivo (artículo 84 Ley IVA).
- Servicios de transporte exentos de IVA (arts. 21, 23, 24 y 64 Ley IVA).
Si el solicitante realiza otras operaciones distintas a las anteriores, no podrá acogerse a este procedimiento y deberá acudir al régimen general de devoluciones del art. 115 Ley IVA, mediante la presentación del modelo 303.
Este criterio se aplica de manera estricta por períodos. Es decir, si en un trimestre determinado no se han realizado operaciones incompatibles con el art. 119, el empresario no establecido podrá solicitar la devolución mediante el modelo 360/361. Si en otros trimestres sí se han realizado operaciones excluidas, solo cabrá la vía del art. 115.
Existencia de establecimiento permanente
En el caso concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria denegó la solicitud de devolución presentada por la entidad XZ GH, al entender que esta disponía de un establecimiento permanente en el TAI, debido a la duración superior a doce meses de las obras realizadas en España y al uso de medios humanos y materiales subcontratados. Dicha conclusión se basa en lo previsto en el art. 69.Tres.2.º c) de la Ley IVA.
XZ GH, por su parte, alegó que no actuó a través de un establecimiento permanente, ya que subcontrató los servicios con otra empresa del grupo, XZ ESPAÑA SL, que ejecutó los trabajos con plena independencia operativa, sin supervisión directa de XZ GH, y asumiendo la responsabilidad de la obra.
El análisis jurídico se centró en la interpretación del concepto de establecimiento permanente, el cual no está definido de forma expresa en la normativa comunitaria del IVA, pero sí ha sido interpretado ampliamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Según la jurisprudencia comunitaria (casos FCE Bank, Cabot Plastics Belgium, SC Adient Ltd, entre otros), un establecimiento permanente debe cumplir con los siguientes requisitos:
- Presencia física en el territorio.
- Permanencia temporal suficiente de la estructura o sede.
- Independencia operativa respecto a la sede central.
- Disponibilidad de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, utilizados como si fueran propios, y con capacidad para prestar servicios de forma autónoma.
Además, la jurisprudencia ha dejado claro que no basta con la mera existencia de una filial o empresa vinculada en el territorio nacional, ni tampoco con el hecho de pertenecer al mismo grupo empresarial. Para considerar que existe un establecimiento permanente, es necesario demostrar que los medios de la empresa subcontratada actúan como si fueran propios de la solicitante.
Conclusión del Tribunal
El Tribunal Económico-Administrativo concluye que la Oficina gestora no ha acreditado que XZ GH dispusiera efectivamente de un establecimiento permanente en el TAI. La documentación aportada no demuestra que XZ GH tuviera el control o la dirección sobre los medios humanos y técnicos de XZ ESPAÑA SL. Tampoco se acredita que esta última dejara de ser responsable de sus propios recursos ni que actuara por cuenta y riesgo de XZ GH.
Por tanto, al no quedar probado que XZ GH operara en España mediante un establecimiento permanente, el Tribunal considera que no concurre la causa de exclusión del régimen especial del art. 119 Ley IVA. En consecuencia, estima la reclamación presentada y anula los acuerdos denegatorios de devolución del IVA, por no ser conformes a Derecho.