La reserva de nivelación es un derecho del contribuyente y no solo una opción tributaria, lo que supone que se puede ejercer aunque la declaración que se presente sea extemporánea
Se analiza por el TEAC su carácter de derecho autónomo del contribuyente frente a la consideración como opción tributaria regulada en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria y efectos de su ejercicio en autoliquidaciones extemporáneas.
La resolución del TEAC RG 6913/2025, de 18 de diciembre de 2025, plantea la controversia jurídica sobre la naturaleza de la reserva de nivelación, prevista en el art. 105 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (IS). La cuestión central consiste en determinar si su aplicación constituye una opción tributaria, en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), o si se trata de un derecho autónomo del contribuyente, lo que influye directamente en la posibilidad de aplicarla incluso cuando la autoliquidación se presente extemporáneamente.
Para abordar esta cuestión, el Tribunal recurre a los criterios interpretativos establecidos por el Tribunal Supremo, especialmente los fijados en la sentencia de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020), que analiza la compensación de bases imponibles negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades. Según esta doctrina, la calificación de un incentivo fiscal como opción tributaria requiere dos elementos: un requisito objetivo, consistente en la existencia de regímenes jurídicos alternativos y excluyentes; y un requisito volitivo, que implica que la elección por parte del contribuyente debe manifestarse expresamente en la declaración o autoliquidación correspondiente. En el caso de la reserva de nivelación, el requisito volitivo se cumple, dado que la aplicación se realiza mediante la autoliquidación del IS, pero el requisito objetivo no concurre, pues la normativa no ofrece un régimen alternativo que sea incompatible con la aplicación de la reserva.
El Tribunal subraya que la presencia de la expresión “podrá” en el art.105 LIS, que indica la voluntariedad del contribuyente para dotar la reserva, no determina automáticamente que se trate de una opción tributaria. Esta expresión simplemente refleja la voluntariedad en el ejercicio del derecho, pero no genera una alternativa de elección entre regímenes jurídicos distintos y excluyentes. Por lo tanto, la decisión de aplicar o no la reserva se produce dentro del mismo régimen fiscal, constituyendo un derecho autónomo del contribuyente y no una opción tributaria regulada en el art. 119.3 LGT.
Desde un punto de vista funcional, la reserva de nivelación constituye un incentivo fiscal dirigido a las empresas de reducida dimensión, permitiéndoles minorar hasta un 10% de su base imponible positiva en un ejercicio determinado y trasladar el efecto de esa reducción a los cinco ejercicios siguientes. Esta medida permite diferir la tributación de parte de la base imponible positiva sin generar intereses de demora, contribuyendo a mejorar la liquidez de la empresa y favoreciendo la competitividad y estabilidad de las pymes. En términos técnicos, la reserva de nivelación actúa como una especie de compensación anticipada de bases imponibles negativas, similar a un carry-back, y coexiste con el régimen general de compensación carry-forward del art. 26 LIS. La normativa no establece que la aplicación de la reserva impida utilizar otros incentivos fiscales, confirmando que no existe una opción entre regímenes alternativos, sino un derecho que se ejerce dentro del mismo régimen.
El Tribunal analiza también comparaciones con otros incentivos fiscales, como la libertad de amortización, que sí constituyen opciones tributarias porque permiten al contribuyente elegir entre métodos fiscalmente distintos para un mismo bien. En contraste, en el caso de la reserva de nivelación, la elección de aplicarla o no, no supone optar por un régimen alternativo y excluyente, sino decidir sobre un beneficio dentro de un único régimen jurídico. Esta interpretación es coherente con precedentes del TEAC y de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR), que han calificado como derecho la aplicación de incentivos similares, como la reserva de capitalización o la exención por reinversión de la ganancia patrimonial en el IRPF.
El Tribunal enfatiza que, dado que la reserva de nivelación es un derecho del contribuyente, su ejercicio no puede estar condicionado a la presentación de la declaración dentro del plazo reglamentario. Incluso si la autoliquidación se presenta extemporáneamente, el contribuyente ejerce válidamente su derecho a minorar la base imponible positiva mediante la dotación de la reserva. Este criterio asegura la protección del principio de legalidad y de los derechos tributarios, evitando que limitaciones formales temporales puedan afectar el reconocimiento de beneficios fiscales legalmente previstos.