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El TEAC unifica criterio: las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente

El Tribunal Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión relativa a, si en caso de producirse una "pérdida fiscal" derivada de una transmisión lucrativa inter vivos, debe integrarse en la base imponible del IRPF del transmitente minorándola.

En el caso que nos ocupa, el TEAR parte de la distinción de las pérdidas que, con ocasión de una transmisión lucrativa inter vivos se pueden producir en el transmitente: la pérdida económica y la pérdida fiscal.

Cuando una persona física tiene un bien o un derecho en su patrimonio, dicho elemento patrimonial tendrá para él un determinado "coste fiscal", o valor de adquisición. El coste fiscal estará formado por el resultado de sumar el importe real por el que lo haya adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el mismo y los de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por él, y de restarle el importe de las amortizaciones correspondientes en las condiciones que reglamentariamente se determinen; eso cuando ese elemento patrimonial lo haya adquirido a título oneroso, pues si lo hubiera adquirido a título lucrativo, el primer sumando del sumatorio anterior ya no será el importe real por el que lo haya adquirido, sino el valor que dicho tuviera al momento de su adquisición aplicando las normas del ISD, sin que pudiera exceder de su valor de mercado entonces.

Por otro lado, cuando una persona física transmite gratuitamente un elemento patrimonial, se produce en el transmitente un empobrecimiento económico evaluable en el valor de lo transmitido al momento de efectuar tal transmisión, que produce un reflejo enriquecimiento en el adquirente. Ese valor de lo transmitido al momento de efectuar la es la pérdida económica que el transmitente sufrirá con motivo de la transmisión lucrativa inter vivos.

Pues bien, ese valor en el momento de la salida del elemento patrimonial podrá ser igual, inferior o superior al "coste fiscal" de ese elemento patrimonial para el transmitente, con la consecuencia de que, si es superior al "coste fiscal", se habrá producido una diferencia entre ambas magnitudes, una ganancia fiscal en el transmitente, mientras que si es inferior al "coste fiscal" se habrá producido una diferencia entre ambas magnitudes que es la que el TEAR denomina como pérdida fiscal del transmitente. A diferencia de la pérdida económica, la pérdida fiscal no necesariamente se producirá en toda transmisión lucrativa inter vivos, pues habrá transmisiones cuyo resultado fiscal será una ganancia patrimonial, y algunas en las que no habrá resultado fiscal ni negativo ni positivo: cuando coincidan el valor de adquisición del elemento transmitido y su valor de salida.

Lo que se debate entonces es si, porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la "pérdida económica" no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del IRPF del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el TEAR considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la base imponible del sujeto pasivo concernido, minorándola en los términos previstos en la normativa del Impuesto. Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Dicho esto, para el Tribunal Central, el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) es claro, de forma que cuando expresamente dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos, de forma clara, el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley y que, como resulta asimismo de forma clara de los arts. 34 y 36 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del ISD en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la “pérdida fiscal” no encuentra apoyo en la Ley 35/2006 (Ley IRPF), pues esta Ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los arts. 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

(TEAC, de 31-05-2021, RG 3746/2020)