El TGUE se pronuncia sobre el alcance de la regla de no entrega del IVA y el tratamiento de las aportaciones gratuitas de inmuebles

La regla de la no entrega debe aplicarse a las transmisiones de una universalidad total o parcial de bienes sin que los Estados miembros puedan restringirla fuera de los supuestos permitidos. Además, las aportaciones gratuitas de inmuebles que hayan generado derecho a deducción pueden asimilarse a entregas a título oneroso.

El TGUE, en el asunto T-413/25, de 2 de septiembre de 2026, interpreta el art. 19 de la Directiva del IVA para determinar si los Estados miembros pueden limitar la aplicación de la regla de la no entrega a determinadas transmisiones de una universalidad total o parcial de bienes. Asimismo, analiza si dicha disposición tiene efecto directo y puede ser invocada por los sujetos pasivos frente a la autoridad tributaria. Por último, interpreta los arts. 2 y 16 de la Directiva del IVA para determinar si la aportación de determinados bienes inmuebles a una sociedad de la que el aportante es socio único constituye una entrega de bienes a título oneroso o si debe asimilarse a ella.

El litigio tiene su origen en la aportación no dineraria de varios bienes inmuebles edificados que habían sido objeto de un arrendamiento sujeto al IVA que daba derecho a deducción, en beneficio de una empresa de la que el aportante era socio único, sin que se le atribuyera ninguna participación social adicional como contraprestación de dicha aportación. La Administración tributaria consideró que la operación estaba sujeta al IVA y que no constituía una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.

El órgano jurisdiccional remitente planteó al Tribunal varias cuestiones sobre la interpretación de los arts. 2, 16 y 19 de la Directiva del IVA, en particular, sobre si la aportación constituía una entrega de bienes a título oneroso, si debía asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso en virtud del art. 16, y sobre el alcance y efecto directo de la regla de la no entrega prevista en el art. 19.

El Tribunal recuerda que el art. 19, párrafo primero, de la Directiva del IVA establece que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. De ello se deduce que, cuando un Estado miembro ejerce dicha facultad, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Directiva del IVA y no está sujeta al IVA con arreglo al art. 2 de esta.

En virtud del art. 19, párrafo segundo, los Estados miembros pueden excluir de la aplicación de esta regla de la no entrega las transmisiones de una universalidad de bienes en favor de un beneficiario que no sea sujeto pasivo o que solo actúe como sujeto pasivo respecto de una parte de sus actividades, si ello es necesario para evitar distorsiones de la competencia y para evitar que la aplicación de dicho artículo posibilite el fraude o la evasión fiscal. Estas condiciones tienen carácter exhaustivo.

Por tanto, un Estado miembro que hace uso de la facultad conferida por el art. 19, párrafo primero, debe aplicar la regla de la no entrega a toda transmisión de una universalidad total o parcial de bienes y no puede limitar la aplicación de dicha regla solo a algunas de estas transmisiones, salvo en las condiciones previstas en el segundo párrafo.

Esta interpretación se ajusta al objetivo de la Directiva del IVA de determinar de manera uniforme y con arreglo a las normas de la Unión la base imponible del IVA. La regla de la no entrega constituye un concepto autónomo de Derecho de la Unión que tiene por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA.

El Tribunal señala que el art. 19 tiene por objeto facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Asimismo, la regla de la no entrega no puede considerarse una excepción a una obligación tributaria que justifique una interpretación restrictiva.

En consecuencia, el ámbito de aplicación de la regla de la no entrega no puede limitarse más allá de lo previsto en el artículo 19, párrafo segundo, so pena de restringir indebidamente el alcance del párrafo primero. Por ello, el art. 19 se opone a una normativa nacional que reserve la regla de la no entrega únicamente a las aportaciones de determinados activos de centros de actividad y partes de centros de actividad destinados a generar determinados tipos de ingresos, salvo si tal restricción está justificada por alguno de los motivos previstos en el artículo 19, párrafo segundo.

El Tribunal también examina si el art. 19, párrafo primero, tiene efecto directo, de modo que un sujeto pasivo pueda invocar ante un órgano jurisdiccional nacional, frente a la autoridad tributaria competente, la regla según la cual la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes a un sujeto pasivo no supone la realización de ninguna entrega de bienes, cuando el legislador nacional, antes de la adhesión del Estado miembro a la Unión, optó por la aplicación de dicha regla, pero restringió su ámbito de aplicación a determinados casos concretos no contemplados por el art. 19, párrafo segundo.

El Tribunal recuerda que, cuando las disposiciones de una directiva no estén sujetas a condición alguna y sean suficientemente precisas, los particulares tienen derecho a invocarlas contra un Estado miembro ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Esto se aplica tanto cuando el Estado miembro no haya adaptado el Derecho nacional a la directiva como cuando haya hecho una adaptación incorrecta.

En particular, una disposición puede tener efecto directo aun dejando a los Estados miembros un margen de apreciación, cuando define un marco suficientemente preciso e incondicional. Una disposición es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada a la adopción de ningún acto, y es suficientemente precisa cuando establece una obligación en términos inequívocos.

Por lo que respecta al art. 19, párrafo primero, el Tribunal considera que es suficientemente preciso, puesto que determina con claridad las condiciones en las que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera una entrega de bienes a efectos de la Directiva del IVA. Además, el margen de apreciación que una disposición deja a los Estados miembros no excluye su efecto directo.

Por tanto, el art. 19, párrafo primero, tiene efecto directo cuando el margen de apreciación conferido por el art. 19, párrafo segundo, con el fin de limitar la regla de la no entrega, ha sido utilizado por un Estado miembro de una manera contraria al Derecho de la Unión. Así pues, un Estado miembro que haya restringido, infringiendo el art. 19 de la Directiva del IVA, el ámbito de aplicación de la regla de la no entrega no puede oponer esta restricción a un sujeto pasivo que pueda demostrar que su operación constituye efectivamente una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.

Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 2, apartado 1, letra a), debe interpretarse en el sentido de que la aportación de bienes inmuebles edificados que habían sido objeto de un arrendamiento sujeto al IVA que daba derecho a deducción, realizada por un sujeto pasivo en beneficio de una empresa de la que es socio único, sin que se le atribuya ninguna participación social adicional como contraprestación, constituye una entrega de bienes a título oneroso.

El Tribunal recuerda que una entrega de bienes solo se efectúa «a título oneroso» si existe entre quien realiza la entrega y el beneficiario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.

En el presente caso, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, la relación jurídica existente entre el sujeto pasivo y la empresa de la que es socio único no implica prestaciones recíprocas, puesto que el sujeto pasivo transmitió la propiedad de los bienes inmuebles sin recibir ninguna contraprestación efectiva.

Por consiguiente, la aportación de los bienes inmuebles no constituye una entrega de bienes efectuada a título oneroso en el sentido del art. 2, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.

Por último, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 16, párrafo primero, debe interpretarse en el sentido de que la aportación de dichos bienes inmuebles supone el destino de un bien a su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, asimilado a una entrega de bienes a título oneroso.

El art. 16, párrafo primero, establece que el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.

En el caso de autos, la aportación de los bienes inmuebles edificados se efectuó a título gratuito, de modo que se cumple el requisito relativo al carácter gratuito de la operación. Además, el sujeto pasivo dedujo el IVA soportado en relación con los bienes inmuebles, por lo que parece cumplirse el requisito relativo a la existencia de un derecho a la deducción total o parcial del IVA.

Por consiguiente, el Tribunal concluye que la aportación de los bienes inmuebles supone el destino de un bien de la empresa a su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siendo asimilable a una entrega de bienes realizada a título oneroso en el sentido del art. 16, párrafo primero, de la Directiva del IVA, cuando dichos bienes o los elementos que los componen hayan generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.