Nuevas sentencias del TJUE en materia de exención a las exportaciones en el IVA: Servicio de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes y transporte de bienes fuera de la Unión en virtud de un acuerdo entre adquirente y proveedor

La calificación de una operación como «entrega de bienes» en el sentido del art.146.1. a) y b), de la Directiva del IVA no puede denegarse por el hecho de que la expedición o el transporte fuera de la Unión se hayan efectuado sin conocimiento del proveedor y hayan sido determinados por la Administración tributaria y no por el propio proveedor. Por otro lado el Tribunal resuelve que un servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por la sociedad a compradores no residentes en la Unión que han adquirido bienes cuya entrega cumple los requisitos para disfrutar de la exención del impuesto prevista para las exportaciones no está comprendido en la exención prevista en el art. 146.1.e), de la Directiva del IVA.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 1 de agosto de 2025, recaída el asunto C-602/24 declara que el art.146.1. a) y b), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que está comprendida en la exención prevista en dicha disposición una entrega de bienes inicialmente declarada por el proveedor como una entrega intracomunitaria que, sin conocimiento de este último, se efectuó fuera del territorio de la Unión por el adquirente, cuando la exportación en cuestión ha sido comprobada por las autoridades tributarias sobre la base de documentos aduaneros.

Sin embargo, en la STJUE, también de 1 de agosto de 2025, recaída en el asunto C-427/23 declara que el servicio de gestión de la devolución del IVA, que lleva a cabo la sociedad en el asunto principal del litigio no está comprendido en la exención prevista en el art. 146.1.e), de la Directiva del IVA.

En la primera de estas sentencias se analiza un caso en el que una sociedad en sus declaraciones de IVA declaró entregas de manzanas a otra sociedad establecida en el Reino Unido y registrada a efectos del IVA en Letonia. Dichas entregas fueron declaradas entregas intracomunitarias de bienes, sujetas a un tipo del 0%. El Tribunal de Justicia estima que estas operaciones constituyen entregas de bienes en el sentido del art.146.1. a) y b), de la Directiva del IVA si cumplen los criterios objetivos en los que se basa dicho concepto. En el presente asunto, se cumple el primer requisito para demostrar la existencia de una exportación de bienes, en la medida en que consta que el proveedor cedió al adquirente el derecho a disponer de las manzanas de que se trata en el litigio principal con las facultades atribuidas a su propietario, así como consta también que la entrega de las manzanas de que se trata en el litigio principal fuera del territorio de la Unión ha quedado acreditada. El tercer requisito exige que, tras el envío o el transporte, el bien haya abandonado físicamente el territorio de la Unión, consta que las manzanas de que se trata en el litigio principal fueron transportadas fuera de la Unión por el comprador o por su cuenta. Dado que no hubo consumo de esas manzanas en el territorio de la Unión, no puede considerarse que el proveedor efectuara una entrega en el territorio nacional. Así pues, si se han cumplido los requisitos materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA aun cuando los sujetos pasivos no hayan respetado ciertos requisitos formales. La calificación de una operación como «entrega de bienes» en el sentido del art.146.1. a) y b), de la Directiva del IVA no puede denegarse por el hecho de que la expedición o el transporte fuera de la Unión se hayan efectuado sin conocimiento del proveedor y hayan sido determinados por la Administración tributaria y no por el propio proveedor. El Gobierno polaco objeta que el requisito, previsto por la Ley del IVA, de que el proveedor sujeto pasivo debe recibir un documento que confirme la exportación de los bienes fuera de la Unión fue dictado, en particular, por la necesidad de prevenir el fraude fiscal. Dado que las operaciones de exportación se benefician de un régimen preferente en materia de IVA, es decir, que están exentas de este impuesto, pero conservan el derecho a deducción del impuesto soportado y, por tanto, se benefician de un tipo de IVA del 0 % en virtud de dicha Ley, existe, a su juicio, un riesgo importante de que los operadores traten de aprovecharse de esta ventaja para operaciones en las que las mercancías no hayan sido realmente exportadas fuera de la Unión. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que una entrega en la que se verifican los requisitos para la exención relativa a la exportación previstos en el art.146.1. a) y b), de la Directiva del IVA, concretamente la salida de los bienes de que se trate del territorio aduanero de la Unión, no devenga IVA por dicha entrega y, en tales circunstancias, ya no existe, en principio, riesgo de fraude fiscal o de pérdidas fiscales que pueda justificar la imposición de la operación en cuestión.

En la segunda de las sentencia reseñadas, el litigio principal tiene por objeto un servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por la sociedad a compradores no residentes en la Unión que han adquirido bienes cuya entrega cumple los requisitos para disfrutar de la exención del impuesto prevista para las exportaciones. El Tribunal de Justicia estima que el servicio de gestión de la devolución del IVA y la entrega de bienes objeto del litigio principal no pueden considerarse tan estrechamente ligadas como para formar objetivamente una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial y no cabe considerar que tal servicio es accesorio a la entrega de los citados bienes. El servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por la sociedad es una prestación distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes, de modo que no comparte el tratamiento fiscal de esta última en materia de IVA. No puede concluirse que dicha actividad contribuya a la realización efectiva de una operación de exportación. Por tanto, el servicio de gestión de la devolución del IVA no está comprendido en la exención prevista en el art. 146.1.e), de la Directiva del IVA ya que los arts. 1.2, 2.1.c), y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que una actividad de gestión de la devolución del IVA que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión constituye una prestación de servicios distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes exenta y debe estar sujeta, como tal, al IVA. Por otro lado, en esta sentencia el Tribunal pone de manifiesto también que aunque el servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por la mercantil implicara, en principio, la entrega de cantidades en efectivo, dicha prestación no debe considerarse una prestación financiera, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia respecto al art. 135.1.d) de la Directiva IVA, sino una prestación administrativa. Finalmente considera también el Tribunal que los arts. 73 y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la práctica de la Administración tributaria de un Estado miembro consistente en considerar que los importes facturados como contrapartida de un servicio de gestión de la devolución del IVA, es decir, la comisión de gestión, son importes netos que no incluyen el IVA, en el supuesto de que el proveedor haya considerado exenta su prestación y de que le resulte manifiestamente imposible recuperar a posteriori de los adquirentes de los bienes exentos de IVA el importe del IVA reclamado por la Administración tributaria.