Publicada en el BOE la Resolución de la DGT sobre el tratamiento de los bonos convertibles en el IVA

Fija los criterios interpretativos en esta materia, en tanto no se ha efectuado antes del 1 de enero de 2019,  la transposición en plazo de la Directiva 2016/1065 del Consejo, de 27 de junio de 2016.

La Resolución de la Dirección General de Tributos, de 28 de diciembre de 2018 (BOE de 31 de diciembre de 2018), sobre el tratamiento de los bonos convertibles en el IVA da respuesta parcial a la obligación de transposición de la Directiva (UE) 2016/1065 antes del 1 de enero de 2019. Como el legislador no ha dictado la norma  que modifique la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), el Ministerio de Hacienda dicta esta resolución con ánimo de dar seguridad jurídica, interpretando la LIVA de acuerdo con la Directiva, si bien ha ido más allá, dando criterio respecto de otros elementos de la relación jurídico tributaria relacionados con los bonos convertibles. No obstante, es de advertir dos circunstancias: la falta de transposición en plazo de la norma europea puede ocasionar algunos problemas derivados de los principios que inspiran el ordenamiento jurídico europeo y, en segundo lugar, si el Ministerio deseaba dar respuesta a más cuestiones de las recogidas en la Directiva, debería tener en cuenta otros aspectos que, con seguridad, van a plantear una compleja problemática en la materia, olvidados en la Resolución publicada en el BOE de 31 de diciembre.

En síntesis, pues la Resolución es más extensa, puede resumirse el tratamiento de los bonos convertibles distinguiendo los siguientes aspectos:

1. Definición de bono canjeable y clasificación.

Se distingue una noción general de bono canjeable: aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que se haya creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.

Consecuencia de esta definición, quedan excluidos del ámbito de la misma los instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento (bonos, vales o cupones de descuento), los que tengan la consideración de medios de pago, y los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar.

Los bonos canjeables pueden clasificarse en dos grandes grupos:

1. Bono univalente: aquel en el que en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente), y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación el impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable.
2. Bono polivalente: aquel que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono.

2. Tributación a efectos del IVA del bono univalente.

La tributación del mismo es semejante a la examinada en las entregas de bienes efectuadas a través de un comisionista que actúa bien en nombre propio, bien en nombre ajeno, debiendo distinguirse:

1. Si la transmisión del bono univalente es realizada por un empresario o profesional que actúa en nombre propio, pero por cuenta del emisor del bono, tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o la prestación de servicios a que se refiera el bono, siendo sujeto pasivo el empresario o profesional que realice la transmisión, salvo los supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º de la LIVA.
2. La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o prestador del servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor y aceptado como contraprestación total o parcial de aquellas, no se considerarán una operación independiente para este último; por lo que el proveedor del bien o el prestador del servicio no deberán repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presenta para su canje, toda vez que éste ya habrá soportado el IVA en su adquisición.
3. Si el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios no es el empresario o profesional que, actuando en nombre propio, haya emitido el bono univalente, se considerará que dicho proveedor o prestador ha entregado los bienes o prestado los servicios a los que se refiere el bono a su emisor. Por ello, el proveedor del bien o del servicio deberá repercutir en factura, al emisor del bono, el tipo impositivo del IVA sobre la base imponible determinada por la contraprestación que hubieran acordado y por la que este proveedor asumió el compromiso de entregar el bien o de prestar el servicio al tenedor del bono que lo presente para su canje.
4. El devengo se producirá en el momento en que el bono se ponga en posesión del adquirente, salvo la regla de pagos anticipados del artículo 75.Dos de la LIVA. No obstante, el devengo correspondiente a la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el proveedor del bien o el prestador del servicio al emisor del bono se producirá en el momento en que, de conformidad con las reglas generales del devengo, se entienda devengada la entrega o el servicio.
5. Si la transmisión del bono univalente es realizada por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro sujeto pasivo, esta transmisión se entiende efectuada por este último, de acuerdo con las reglas anteriores. Por ello, deberemos distinguir dos operaciones:
   
   
   1. Un servicio de mediación realizado por un comisionista a otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa, que estará sujeto al IVA, y su devengo se produce de acuerdo con las reglas generales del Impuesto.
   2. La transmisión del bono univalente realizada por su emisor o su poseedor, al adquirente, que quedará sujeta y deberá repercutirse el IVA en su caso.

3. Tributación de los bonos polivalentes.

Debemos distinguir las siguientes circunstancias:

1. La entrega efectiva de los bienes o la prestación de los servicios a cambio del bono polivalente estará sujeta al IVA, no estando sujeta cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente en las que no se efectúa la entrega del bien o la prestación del servicio. Esto es, la operación subyacente tributará cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto.
2. Si la transmisión del bono polivalente la realiza un empresario o profesional distinto de aquel que está obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúa en nombre propio, realiza un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA, sujeto al impuesto, determinándose la base imponible de este servicio de distribución o promoción (al tipo general del Impuesto) por la diferencia entre el precio efectivo de venta del bono polivalente por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido en ambos casos.
3. La entrega del bien o la prestación del servicio derivada de la redención del bono quedará sujeta al IVA, y su devengo se produce de acuerdo con las reglas generales del Impuesto; siendo la base imponible igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación asociada al mismo, menos la cuota del IVA correspondiente a los bienes entregados o los servicios prestados.
4. Si la transmisión o distribución del bono polivalente es efectuada por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, los primeros no estarán prestando un servicio de distribución o promoción, sino un servicio de mediación, sujeto al IVA, cuya base imponible es la comisión pactada y el devengo se producirá de acuerdo con las reglas generales del impuesto.

Antonio Longás Lafuente
Inspector de Hacienda del Estado