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En contra del Tribunal Supremo, el Tribunal Central resuelve que la declaración-resumen anual de IVA no interrumpe el plazo de prescripción

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 22 de septiembre de 2016, examina si la presentación de la declaración-resumen anual del IVA interrumpe, en este caso, la prescripción de todos los periodos del año 2004 o no, concluyendo que el modelo de declaración-resumen anual presentado por la entidad en enero de 2005 no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar y liquidar todos los periodos de liquidación de IVA del ejercicio 2004, sino que habrá que estar al plazo de presentación de la declaración-liquidación de cada periodo, y su correspondiente plazo de prescripción.

En primer lugar, es criterio del TEAC que no pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. De acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al mismo.

A pesar de ello, el TEAC conoce, como no podría ser de otra manera, las Sentencias del Tribunal Supremo en las que sí se atribuye eficacia interruptiva de la prescripción a la declaración-resumen anual, véase por todas la STS, de 25 de noviembre de 2009, recurso nº  983/2004, en la que se aborda la cuestión que ahora planteamos. El Tribunal Supremo atribuyó a la declaración-resumen anual un efecto interruptivo de la prescripción porque implicaba una ratificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas a lo largo del año ya que “no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones liquidaciones trimestrales”. Pues bien, lo primero que debemos destacar es que en los ejercicios que examina el TS, al presentar la declaración-resumen anual de IVA era obligatorio adjuntar una copia de las distintas declaraciones-liquidaciones presentadas a lo largo del ejercicio, de forma que aunque todas ellas eran declaraciones independientes, considera el órgano jurisdiccional que el resumen anual sí podía considerarse que constituía una ratificación de las presentadas a lo largo del año porque al tener que adjuntar su copia, en caso de divergencia entre el contenido de unas y otra, se vería claramente sin mayores esfuerzos por parte de la Administración, a efectos de poder iniciar una verificación de datos o cualquier comprobación que considerasen pertinente. De esta forma, aun cuando la declaración-resumen anual no realizaba una liquidación por sí misma, sí podía entenderse -como así considera el Tribunal Supremo- que su contenido iba más allá del puramente informativo pues al tener que adjuntar las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales el obligado tributario estaba ratificando expresamente lo anteriormente declarado en ellas.

No obstante, no podemos decir lo mismo en relación con el ejercicio que estamos examinando y regularizado en el caso que ahora resolvemos, puesto que en este ejercicio regularizado -2004- la circunstancia esencial que pone de manifiesto el TS para concluir en la interrupción de la prescripción no concurría, ya que no era necesario adjuntar las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales a la declaración-resumen anual. Ello lleva al TEAC a ratificar el criterio que hasta ahora mantenía.

Así, en lo que es propiamente información relativa al Impuesto devengado y soportado deducible del empresario o profesional que presenta la declaración-resumen anual, nos encontramos en esta declaración, como regla general, una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles. Basta una simple lectura para contrastar que no se está especificando operaciones realizadas o información detallada de los importes incluidos. Es decir, en ningún caso existe un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.

En definitiva, el contenido propio de la declaración-resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales, pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes. Tampoco consideramos que se trate de una “ratificación” de lo ya incluido en las declaraciones-liquidaciones periódicas, sino más bien en el suministro agregado de los datos con una sistematización análoga a la prevista en las declaraciones-liquidaciones.

La liquidación del Impuesto implica ingresar la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado deducible, o solicitar la compensación o devolución en caso contrario, y esta es la operación que se hace en las distintas declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales presentadas.

Si bien es cierto que en el resumen anual a presentar por el sujeto pasivo se hace referencia a una información adicional que debe suministrarse, de la que debe concretarse en que medida afecta a las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales. Nos referimos, entre otras, a actividades realizadas, y epígrafes de la C.N.A.E. en las que se incluyen; porcentajes de tributación en cada territorio del Estado; volumen anual de las actividades realizadas por el sujeto pasivo, tanto sujetas y no exentas, como exentas, etc; sectores diferenciados que el sujeto pasivo ha tenido durante el ejercicio, con atribución de los datos globales anuales referidos a cada uno de ellos, etc., pero si analizamos esta información, podemos concluir que se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses, y  que esos datos permiten a la Administración tributaria tener un conocimiento más exhaustivo.

Con el resumen anual también se está aportando información que permite a la Administración tributaria conocer la situación fiscal del sujeto pasivo en un momento dado, el 31 de diciembre de cada ejercicio -fecha que coincide con la de la última declaración-liquidación trimestral o anual a presentar por el sujeto pasivo-, pero esta información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses. Esto es, se trata de una información que, al igual que las declaraciones-liquidaciones, se concretan en un período de presentación coincidente con la última declaración-liquidación, porque es en ella en la que inciden de manera esencial. Esa información se refiere a todas las regularizaciones que el sujeto pasivo debe efectuar en esta última declaración-liquidación, bien por lo que se refiere a la tributación a la Hacienda común y forales, a concreción de la prorrata definitiva y la regularización por diferencia entre una y otra, etc. En tanto en cuanto esta información se refiere a la última de las declaraciones-liquidaciones y debe presentarse conjuntamente con ella, mal puede considerarse que interrumpe la prescripción, en tanto estamos ante dos obligaciones de ejercicio simultáneo frente a la Administración tributaria.

De todo lo expuesto, concluimos que la declaración-resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, sino que supone el cumplimiento por el obligado tributario de una obligación que facilita la gestión del Impuesto a la Administración.

Las declaraciones-liquidaciones periódicas, con su correspondiente plazo de declaración, suponen el nacimiento del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -dies a quo, el día siguiente al final del plazo de presentación de la declaración-liquidación-, y no podemos considerar que la declaración-resumen anual tenga virtualidad para interrumpir ese plazo de prescripción. La declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que puedan tener la virtualidad de “actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”, en el sentido previsto en el art. 68.Uno.c) de la Ley 58/2003 (LGT), o al menos no en relación con ningún periodo distinto al último periodo de liquidación trimestral o mensual del ejercicio, para el cual la información de la declaración-resumen anual es relevante en cuanto a las posibles regularizaciones a efectuar en el último periodo de liquidación cuando se sepan ya los porcentajes definitivos de deducción del ejercicio.

Como hemos indicado, el Tribunal Central no desconoce la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero considera que el hecho de no tener que aportar en el ejercicio 2004 junto con la declaración-resumen anual uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio, constituye una diferencia fundamental que puede llevar a dar un trato distinto a la declaración-resumen anual respecto del otorgado por el TS en la Sentencia citada, dado el apoyo que en esta circunstancia se fundamenta el órgano jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, el TEAC concluye que el modelo de declaración resumen anual presentado por la entidad en enero de 2005 no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar y liquidar todos los periodos de liquidación de IVA del ejercicio 2004, sino que habrá que estar al plazo de presentación de la declaración-liquidación de cada periodo, y su correspondiente plazo de prescripción.