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España no puede obligar a los contribuyentes que cambian de residencia a liquidar su IRPF pendiente de imputación

Así de claro y meridiano lo acaba de dejar sentado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 12 de julio de 2012, al declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los arts. 18, 39 y 43 CE (actuales arts. 21, 45 y 49 TUE), al haber adoptado y mantenido en vigor, en el art. 14.3 Ley 35/2006 (Ley IRPF), una disposición que impone a los contribuyentes que trasladan su residencia a otro Estado miembro la obligación de incluir todas las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último ejercicio fiscal en el que se les haya considerado contribuyentes residentes.

La citada sentencia culmina un procedimiento nacido a raíz de un recurso por incumplimiento de Estado interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España, apoyado en esta ocasión por la República Federal de Alemania, el Reino de los Países Bajos y la República Portuguesa, cuyos postulados no han sido suficientes para echar por tierra los de la Comisión, a los que el Tribunal de Justicia ha reconocido plena legitimidad conforme a la legislación comunitaria.

La Comisión alegó que el régimen tributario específico de las personas físicas que trasladan su residencia fuera de España, tal y como lo regula la norma española puesta en entredicho, es discriminatorio y penaliza a las personas que tienen intención de abandonar dicho Estado miembro en relación con aquellas otras que permanecen en él, por cuanto las primeras están obligadas a pagar el impuesto en el momento de su traslado sin posibilidad de diferir el pago.

En contra, España alega –entre otras razones de variada índole- que la cooperación administrativa o la asistencia mutua, soluciones a las que acude el Tribunal para resolver este tipo de situaciones de hecho, al no funcionar de un modo equivalente internamente y a nivel Unión, no permiten negar que pueda estar justificada una disposición cuyo objeto sea precisamente eliminar las principales dificultades para la recaudación cuando el deudor es un contribuyente no residente, incluso aun cuando sea posible recurrir a un mecanismo de cooperación.

El resto de los Estados coadyuvantes también esgrimen razones que amparan la legitimidad de la norma española tales como que la renuncia a este tipo de legislación podría permitir que el contribuyente eludiera por completo el pago del impuesto, como sucedería a fortiori si el contribuyente trasladara su residencia a un tercer Estado, habida cuenta de que los instrumentos legislativos de la Unión no se aplican en tal supuesto (tesis defendida por Alemania), o que, habida cuenta de los mecanismos de asistencia mutua previstos en las Directivas 76/308, 77/799 y 2008/55, la alegación de la Comisión, según la cual las autoridades españolas tienen a su disposición medidas menos restrictivas para garantizar la eficacia del sistema tributario recurriendo a tales mecanismos, resulta inoperante en la medida en que las citadas Directivas no son aplicables a los Estados Parte en el Acuerdo EEE que no tienen la condición de Estados miembros de la Unión (tesis defendida por Bélgica)…

Por fin, el Tribunal de Justicia de la Unión, haciéndose eco de lo que unos y otros ponen de manifiesto termina por postular que estamos antes una norma anticomunitaria, tal y como se ha señalado con detalle al comienzo de estas líneas.

En concreto, comienza por advertir que toda restricción a la libre circulación de las personas, incluso de escaso alcance o de importancia menor está prohibida por los arts. 39 (Libre circulación de trabajadores) y 43 (Libertad de establecimiento) del Tratado CE –actuales arts. 45 y 49 del Tratado Funcionamiento de la UE-, por lo que no es asumible el planteamiento de alguno de los Estados implicados en este procedimiento, que quieren ver en estos casos un hueco en el que poder ‘colar’ normas restrictivas a las libertades comunitarias.

Así, aun cuando el art. 14.3 de la norma controvertida no prohíbe a un contribuyente con domicilio en España ejercer su derecho a la libre circulación, dicha disposición, sin embargo, puede restringir el ejercicio de tal derecho, al tener, cuando menos, un efecto disuasorio para los contribuyentes que pretendan instalarse en otro Estado miembro, en la medida en que tal medida constituye una desventaja manifiesta en términos de tesorería.

Y esta diferencia de trato no se explica por una diferencia objetiva de situación: desde el punto de vista de la legislación de un Estado miembro cuya finalidad sea gravar las rentas devengadas, la situación de una persona que traslada su residencia a otro Estado miembro es similar a la de aquella otra que mantiene su residencia en el primer Estado miembro, en lo que se refiere a la imposición de las rentas ya devengadas en este Estado miembro con anterioridad al traslado de domicilio.

Por tanto, no ofrece dudas para el Tribunal de Justicia de la Unión el hecho de que el art. 14.3 Ley 35/2006 (Ley IRPF) puede suponer un obstáculo para el ejercicio de la libre circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento.

Además, señala el Tribunal que una norma como esta no puede justificarse por razones imperiosas de interés general, tales como la recaudación eficaz de los impuestos, el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros o la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario, invocadas por el demandante y sus coadyuvantes.

Para terminar, no hay que perder de vista el hecho de que la norma aquí controvertida es de una dicción similar a las sus precedentes legislativos inmediatos: art. 14.3 Ley 40/1998 (Ley IRPF) y RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF).

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