La AEDAF recurrió ante el Tribunal Supremo el RD 117/2024 y solicitó la anulación de la regulación de las autoliquidaciones rectificativas en el IVA, IRPF, IS, IIEE e Impuesto sobre los Gases Fluorados
El Tribunal Supremo examina los límites de la regulación reglamentaria de las autoliquidaciones rectificativas y las garantías de los contribuyentes frente a este nuevo sistema de corrección de declaraciones tributarias.
En la sentencia del Tribunal Supremo nº 1192/2026, de 27 de octubre de 2026, con nº recurso 260/2024, se expone como la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) interpone recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas y se modifican diversos reglamentos tributarios para adaptar su regulación a la Directiva (UE) 2021/514, conocida como DAC 7.
La impugnación se dirige específicamente contra las disposiciones finales tercera a séptima del Real Decreto, que introducen el régimen de autoliquidaciones rectificativas en los reglamentos del IVA, IRPF, Impuesto sobre Sociedades, Impuestos Especiales e Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. En concreto, se cuestiona la incorporación de los arts. 74 bis del Reglamento del IVA, 67 bis del Reglamento del IRPF, 59 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, 44 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales y 3 bis del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
La AEDAF solicita la anulación de esta regulación por considerar que altera sustancialmente el procedimiento tradicional de rectificación de autoliquidaciones y reduce las garantías de los contribuyentes.
Motivos de impugnación alegados por la AEDAF
La asociación recurrente fundamenta su pretensión en diversos motivos relacionados con la modificación del sistema de rectificación de autoliquidaciones y sus consecuencias para los derechos de los obligados tributarios.
En primer lugar, sostiene que la nueva regulación desnaturaliza la rectificación de autoliquidaciones, que tradicionalmente constituía un mecanismo de protección del contribuyente. Bajo el régimen anterior, cuando un obligado tributario consideraba que una autoliquidación perjudicaba sus intereses legítimos, podía solicitar su rectificación, obligando a la Administración a pronunciarse mediante una resolución expresa o presunta susceptible de revisión administrativa y judicial. Sin embargo, el nuevo sistema sustituye este procedimiento por una autoliquidación rectificativa que, según la recurrente, se equipara a una autoliquidación ordinaria y pierde su función garantista.
En segundo lugar, considera que la reforma modifica sustancialmente las posibilidades de impugnación de las autoliquidaciones. Con el sistema anterior, el contribuyente podía presentar inicialmente su declaración siguiendo el criterio administrativo y, posteriormente, cuestionar esa interpretación mediante una solicitud de rectificación, sin que ello implicase un riesgo sancionador por dejar de ingresar. Con la nueva regulación, las discrepancias interpretativas deben canalizarse, como regla general, mediante una autoliquidación rectificativa, que produce efectos inmediatos y puede dar lugar a posteriores regularizaciones y sanciones si la Administración rechaza el criterio defendido.
Asimismo, la AEDAF entiende que la finalidad de la Ley 13/2023 era simplificar y agilizar la corrección de errores mediante un sistema único de modificación de autoliquidaciones, pero no eliminar el procedimiento tradicional ni suprimir el derecho del contribuyente a obtener una resolución administrativa sobre sus discrepancias jurídicas. A su juicio, el desarrollo reglamentario excede esa finalidad y convierte la autoliquidación rectificativa en un mecanismo sustitutivo y excluyente.
Otro de los argumentos centrales es la posible reducción de las garantías de los contribuyentes. La recurrente considera que la devolución derivada de una autoliquidación rectificativa puede producirse sin un pronunciamiento previo de la Administración sobre el fondo de la controversia. Esto podría situar al contribuyente ante el riesgo de que, tras recibir la devolución, la Administración compruebe posteriormente su improcedencia e inicie un procedimiento sancionador.
La AEDAF también invoca la vulneración del principio de reserva de ley, al considerar que la imposición obligatoria y excluyente de este sistema no cuenta con cobertura legal suficiente. Fundamenta esta alegación en los arts. 8 y 120 de la Ley General Tributaria (LGT), así como en el art. 221.4 de la misma norma, que continúa contemplando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para solicitar la devolución de ingresos indebidos.
En conexión con lo anterior, denuncia un exceso reglamentario o regulación extra legem, porque entiende que el Real Decreto 117/2024 introduce consecuencias jurídicas que no están previstas expresamente en la ley y modifica sustancialmente el régimen de revisión de las autoliquidaciones sin habilitación suficiente.
Por otra parte, considera que la reforma vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva y dificulta el acceso al control jurisdiccional de la actuación administrativa. La desaparición del procedimiento tradicional podría impedir que el contribuyente obtenga una resolución administrativa previa que le permita acudir a los tribunales, mientras que el riesgo de una eventual sanción podría generar un efecto disuasorio a la hora de plantear discrepancias interpretativas.
Finalmente, invoca la vulneración del principio de prohibición de reformatio in peius, al entender que el contribuyente podría acabar en una situación más gravosa por haber presentado una autoliquidación rectificativa, si la Administración considera posteriormente improcedente la devolución y acuerda imponer una sanción. También cuestiona el respeto a los principios de buena regulación, seguridad jurídica y jerarquía normativa, debido a la coexistencia de distintos mecanismos de rectificación y devolución y a las posibles contradicciones entre la regulación reglamentaria y la LGT.
Diferencias entre el régimen anterior y el nuevo sistema de rectificación
El Tribunal examina las diferencias entre el procedimiento tradicional de rectificación de autoliquidaciones y el sistema introducido por la reforma.
Con anterioridad, cuando el contribuyente había presentado una autoliquidación y posteriormente consideraba que había cometido un error o que alguno de los criterios interpretativos aplicados por la Administración no era correcto, podía solicitar su rectificación conforme al art. 120.3 de la LGT. Si la solicitud implicaba la devolución de cantidades previamente ingresadas, la Administración debía tramitar el correspondiente procedimiento, comprobar su procedencia y pronunciarse sobre la devolución solicitada.
La resolución administrativa, expresa o presunta, permitía al contribuyente acudir a los mecanismos de revisión e impugnación correspondientes. Además, dado que la deuda tributaria ya se había ingresado mediante la autoliquidación inicial, la posterior solicitud de rectificación no suponía, por sí misma, un incumplimiento de la obligación de ingreso ni daba lugar a las consecuencias sancionadoras previstas en el art. 191 de la LGT.
La reforma introducida por la Ley 13/2023 y desarrollada por el Real Decreto 117/2024 modifica sustancialmente este funcionamiento en los impuestos afectados. La rectificación pasa a realizarse, con carácter general, mediante un modelo normalizado de autoliquidación rectificativa, que permite modificar, completar o sustituir los datos de la declaración inicial.
Una de las principales novedades reside en el procedimiento de devolución. Cuando la autoliquidación rectificativa arroja una cantidad a devolver, su presentación inicia directamente el procedimiento correspondiente, sin que resulte imprescindible una comprobación administrativa previa para que se materialice el pago. La Administración conserva, no obstante, sus facultades de comprobación e investigación y puede ejercerlas posteriormente.
El Tribunal destaca que esta modificación no elimina completamente el procedimiento tradicional, puesto que se mantiene para los supuestos en los que la rectificación se fundamenta exclusivamente en la posible vulneración de una norma de rango superior por la disposición aplicada en la autoliquidación inicial.
La controversia planteada por la AEDAF se centra precisamente en los restantes supuestos, especialmente cuando la discrepancia del contribuyente se refiere a la interpretación de las normas tributarias o a los criterios administrativos, en los que la utilización de la autoliquidación rectificativa pasa a ser obligatoria.
Principio de reserva de ley y ausencia de exceso reglamentario
El Tribunal aborda en primer lugar la alegación relativa a la vulneración del principio de reserva de ley y al supuesto exceso reglamentario del Real Decreto 117/2024.
Recuerda que los arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución establecen las exigencias de legalidad en materia tributaria y que el art. 8 de la LGT reserva a la ley determinados aspectos esenciales de la relación jurídico-tributaria, incluyendo en su apartado h) la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
No obstante, el Alto Tribunal señala que la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo y permite la colaboración del reglamento cuando exista una habilitación legal suficiente y la norma reglamentaria se limite a desarrollar y complementar los criterios establecidos por el legislador. Esta colaboración no puede traducirse en una regulación independiente de materias reservadas a la ley ni en una habilitación genérica que suponga una deslegalización.
A partir de la doctrina del Tribunal Constitucional y de la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, concluye que la colaboración reglamentaria resulta legítima cuando la ley contiene los elementos esenciales de la regulación y determina suficientemente el ámbito de actuación del reglamento.
Aplicando estos criterios al caso, considera que la Ley 13/2023 modificó expresamente el art. 120 de la LGT para introducir la autoliquidación rectificativa y habilitó a la normativa propia de cada tributo para establecer su utilización obligatoria. Además, la disposición adicional vigésima sexta de la LGT dispone que, cuando la normativa de un tributo establezca este sistema, las referencias contenidas en otras disposiciones a las solicitudes de rectificación deberán entenderse realizadas a las autoliquidaciones rectificativas.
El Tribunal rechaza asimismo que la expresión «normativa propia del tributo» utilizada en el art. 120.4 de la LGT deba entenderse referida exclusivamente a la ley reguladora de cada impuesto. Considera que dicho concepto comprende el conjunto de normas que integran su régimen jurídico, incluidos sus respectivos reglamentos.
En consecuencia, entiende que el Real Decreto 117/2024 se limita a desarrollar la habilitación legal existente y a concretar el funcionamiento del nuevo sistema en los cinco impuestos afectados, sin introducir una regulación autónoma ni contraria a los límites establecidos por el art. 120 de la LGT.
Por todo ello, descarta que exista exceso reglamentario o vulneración del principio de reserva de ley. También rechaza la infracción del principio de buena regulación del art. 129 de la Ley 39/2015, al no apreciar razones suficientes que justifiquen la invalidez de las disposiciones impugnadas.
Tutela judicial efectiva y mantenimiento de las vías de impugnación
El Tribunal analiza conjuntamente los argumentos de la AEDAF relativos a la desnaturalización del procedimiento tradicional de rectificación, la reducción de las garantías del contribuyente y la supuesta dificultad para acceder al control judicial de las actuaciones administrativas.
Recuerda que la posibilidad de rectificar una autoliquidación ha sido reconocida por la jurisprudencia como un mecanismo dirigido a obtener un acto administrativo, expreso o presunto, que permita al contribuyente defender sus intereses mediante el correspondiente sistema de recursos. Sin embargo, considera que esta doctrina jurisprudencial, desarrollada bajo la regulación anterior, no queda desvirtuada por el nuevo régimen de autoliquidaciones rectificativas.
A juicio de la Sala, la reforma no elimina las posibilidades de impugnación ni priva al contribuyente de los medios de defensa reconocidos por el ordenamiento jurídico. Si la Administración no efectúa la devolución en el plazo correspondiente, el interesado puede reaccionar frente a su inactividad. Si, por el contrario, la devolución se materializa y posteriormente la Administración realiza una comprobación que da lugar a una liquidación, esta también podrá ser impugnada por las vías administrativas y jurisdiccionales correspondientes.
Por tanto, el hecho de que la nueva regulación permita que la devolución se produzca sin una comprobación administrativa previa no implica que desaparezca el control de la actuación tributaria ni que se restrinja el derecho a la tutela judicial efectiva.
El Tribunal concluye que el nuevo sistema no altera el régimen de recursos e impugnaciones del contribuyente, sino que modifica el procedimiento mediante el cual se tramita la rectificación y, en su caso, la devolución correspondiente.
Riesgo sancionador derivado de las devoluciones posteriores a la rectificación
Uno de los aspectos centrales del recurso es la preocupación de la AEDAF por las posibles consecuencias sancionadoras que podrían derivarse de una devolución obtenida mediante una autoliquidación rectificativa, cuando una comprobación posterior determine que aquella no era procedente.
El Tribunal considera que esta preocupación se refiere a una situación futura e hipotética que no puede determinar por sí misma la nulidad de una disposición reglamentaria. No obstante, realiza diversas consideraciones sobre el alcance de la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
En primer lugar, recuerda que la reforma no modifica el régimen de infracciones y sanciones tributarias ni altera los requisitos necesarios para exigir responsabilidad. En particular, continúa siendo plenamente aplicable el art. 179 de la LGT, que contempla los supuestos de exclusión de responsabilidad, incluida la interpretación razonable de la norma.
El Tribunal insiste en que la imposición de sanciones no puede producirse de forma automática ni basarse en criterios estereotipados. Corresponde a la Administración acreditar la culpabilidad del obligado tributario y motivarla de manera individualizada, suficientemente amplia y específica. En este sentido, recuerda su jurisprudencia, entre otras, la sentencia de 7 de mayo de 2025 (rec. 4363/2023), que rechaza la conexión automática entre el incumplimiento de las obligaciones tributarias y la imposición de sanciones.
En segundo lugar, aclara que la regulación reglamentaria no impide que la Administración realice comprobaciones antes de efectuar la devolución. La presentación de una autoliquidación rectificativa inicia el procedimiento de devolución, pero no limita las potestades administrativas de comprobación e investigación ni obliga a aceptar sin examen la cantidad solicitada.
Además, el modelo de autoliquidación rectificativa debe incorporar todos los datos de la declaración inicial, los elementos modificados y los nuevos datos incluidos, así como los motivos de la rectificación. Esta información permite a la Administración examinar la justificación de la devolución y determinar si procede reconocerla.
Por último, el Tribunal destaca que, cuando la deuda ya fue ingresada mediante la autoliquidación inicial, la posterior rectificación y devolución no pueden dar lugar automáticamente a una sanción por dejar de ingresar. La Administración debe valorar las circunstancias concretas, la información facilitada por el contribuyente y su comportamiento, acreditando de forma suficiente la existencia de culpabilidad.
En consecuencia, la eventual imposición de una sanción exige un análisis individualizado y no puede fundamentarse exclusivamente en el hecho de que la Administración considere improcedente la devolución obtenida mediante una autoliquidación rectificativa.
Rechazo de la vulneración del principio de prohibición de reformatio in peius
Finalmente, el Tribunal aborda la alegación relativa a la posible vulneración del principio de prohibición de reformatio in peius, que la recurrente considera comprometido por el riesgo de que el contribuyente termine en una situación más desfavorable después de haber solicitado la rectificación de su autoliquidación.
La Sala recuerda que este principio se proyecta sobre la actividad revisora y exige un supuesto concreto en el que pueda apreciarse un empeoramiento de la situación jurídica del interesado como consecuencia de la resolución de un recurso o procedimiento de revisión.
Sin embargo, entiende que no puede invocarse preventivamente frente a posibles actuaciones futuras de la Administración tributaria ni frente a las consecuencias hipotéticas de la aplicación de una disposición general. Además, el eventual procedimiento sancionador constituye una actuación autónoma, iniciada de oficio y sometida a sus propias garantías, por lo que no puede identificarse directamente con un empeoramiento derivado de la rectificación promovida por el contribuyente.
Por ello, el Tribunal descarta que la regulación impugnada vulnere el principio de prohibición de reformatio in peius.
Con lo cual, los anteriores razonamientos conducen a la íntegra desestimación del recurso formulado por la representación procesal de la Asociación Española de Asesores Fiscales.