TS y valor en aduana: no siempre se puede tomar el precio de la primera venta, introducción física de las mercancías en la UE, sino que se ha de acreditar la comercialización, teniendo que tomar el precio de la segunda venta

La sentencia del Tribunal Supremo establece un principio claro: en operaciones de ventas sucesivas, la primera venta solo puede considerarse realizada con vistas a la exportación a la Unión Europea si se demuestra que las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas efectivamente en el territorio aduanero de la UE. De modo que, aunque el valor en aduana se determina normalmente sobre la base de la primera venta (valor de transacción), esto no siempre es así si no se cumplen estas condiciones de destino y finalidad comercial.

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 251/2026, de 4 de marzo de 2026, con n.º recurso 9077/2022, tiene como finalidad principal dilucidar la correcta interpretación de las normas de valoración aduanera, en particular el art. 29 del Código Aduanero de la Unión (CAC) y el art. 147 del Reglamento de Ejecución 2454/93, en situaciones de ventas sucesivas de mercancías.

La cuestión central que se plantea es determinar si, para que una venta pueda considerarse realizada “con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea”, es suficiente demostrar la introducción física de las mercancías en el territorio de la Unión, o si resulta necesario acreditar que las mercancías estaban destinadas a ser efectivamente comercializadas dentro de dicho territorio.

Esta precisión es crucial, ya que el valor en aduana se determina normalmente sobre la base de la primera venta (valor de transacción), pero solo si se cumplen estas condiciones de destino y finalidad comercial.

Cadena de ventas

El caso en cuestión involucra una serie de transacciones internacionales:

• Los fabricantes asiáticos vendieron mercancías a ITX TRADING, S.A., con domicilio en Suiza, constituyendo la primera venta.
• Posteriormente, ITX revende estas mercancías a Massimo Dutti, empresa española que importa directamente las mercancías al territorio de la Unión Europea, constituyendo la segunda venta.

Una parte de las mercancías se despachó a libre práctica en España, mientras que otra permaneció bajo régimen de depósito aduanero, lo que refleja la complejidad de la operación y la necesidad de determinar correctamente el valor en aduana.

Valor declarado y cuestionamiento de la Administración

Massimo Dutti declaró como valor en aduana el precio correspondiente a la primera venta (fabricantes → ITX). Sin embargo, la Administración Tributaria cuestionó esta declaración, argumentando que solo podía considerarse el valor de la segunda venta (ITX → Massimo Dutti), dado que no se había acreditado que la primera venta estuviera efectivamente destinada a la comercialización en el territorio de la Unión.

Procedimiento administrativo y judicial

• La AEAT dictó liquidación de derechos de importación basándose en el valor de la segunda venta.
• El TEAC desestimó la reclamación de Massimo Dutti en 2020, confirmando que no se podía aplicar el valor de la primera venta sin probar el destino comercial dentro de la UE.
• La Audiencia Nacional, en 2022, ratificó esta interpretación.
• Finalmente, Massimo Dutti interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, planteando la cuestión prejudicial al TJUE respecto de la interpretación de las normas comunitarias de valoración aduanera.

Pregunta prejudicial planteada al TJUE

El Tribunal Supremo solicitó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea que aclarara:

• Si la mera introducción física de las mercancías en el territorio de la UE es suficiente para considerar que una venta se realizó “con vistas a la exportación”.
• Si, por el contrario, es necesario demostrar que el destino comercial real de las mercancías era el mercado de la Unión Europea.

La respuesta del TJUE era determinante para establecer los criterios que deben seguir tanto las empresas importadoras como la Administración en la determinación del valor en aduana.

Interpretación del TJUE

En su sentencia de 30 de octubre de 2025 (C-500/24), el TJUE estableció criterios fundamentales que aclararon el panorama normativo:

• Para aplicar el valor de transacción de la primera venta, no basta con demostrar que las mercancías iban a ingresar físicamente a la Unión Europea.
• Es indispensable acreditar que las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas efectivamente dentro del territorio aduanero de la UE.
• Lo relevante es determinar cuál era el destino comercial final en el momento de la primera venta, es decir, la intención de los intervinientes sobre la comercialización de los bienes.
• La prueba del destino comercial debe realizarse de manera rigurosa y con un estándar elevado, de modo que se acredite de manera fehaciente el objetivo de la primera transacción.
• No se permite utilizar hechos posteriores, como una reexportación o el consumo en otros mercados, para justificar la intención de la primera venta.

Doctrina del Tribunal Supremo

Con base en la interpretación del TJUE, el Tribunal Supremo concluyó que para que una venta anterior pueda considerarse como realizada con vistas a la exportación al territorio de la Unión, es necesario acreditar el destino comercial real de las mercancías.

La entrada física de los bienes no constituye un criterio suficiente. La determinación del valor en aduana debe reflejar el verdadero valor económico de las mercancías, conforme al método del valor de transacción.

En el caso concreto de Massimo Dutti, no se pudo probar que las mercancías estuvieran destinadas efectivamente a la comercialización en la UE al momento de la primera venta, lo que justificó que la base de cálculo del valor en aduana fuera la segunda venta.

El Tribunal Supremo confirmó que no se podía aplicar el valor de la primera venta (fabricante → ITX) porque Massimo Dutti no logró acreditar que esa primera venta estuviera destinada efectivamente a la comercialización en la Unión Europea. Es decir, la entrada física de las mercancías en la UE no es suficiente, era necesario probar que el destino comercial real de las mercancías desde la primera venta era el mercado europeo.

Como Massimo Dutti no presentó pruebas suficientes sobre ese destino comercial, la base de cálculo del valor en aduana se fijó en la segunda venta (ITX → Massimo Dutti), como defendía la Administración.

Consecuencias prácticas

• Para empresas importadoras
  • Es imprescindible contar con documentación que acredite desde la primera venta la intención de que las mercancías se comercialicen en la Unión Europea.
  • Los contratos de compraventa, las instrucciones de transporte, los registros de etiquetado y la correspondencia comercial son elementos clave para probar el destino comercial.
• Para la Administración Tributaria
  • Se refuerza la necesidad de examinar el destino comercial efectivo, no solo la introducción física de las mercancías, para garantizar que el valor en aduana refleje fielmente el valor económico real.