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La plusvalía del muerto tampoco se grava en caso de pacto sucesorio

La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, somete a análisis, más allá del caso concreto de los autos –que tiene que ver con la institución de Derecho Civil Foral de Galicia denominada apartación- la naturaleza jurídico-tributaria de los pactos sucesorios para, en consecuencia, determinar cuál es su tributación no sólo en lo que tiene que ver con el Impuesto sobre Sucesiones sino, en especial, con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la coloquialmente conocida como “plusvalía del muerto”.

Los pactos sucesorios son acuerdos hechos en vida del futuro causante que suponen actos de disposición sobre sus bienes, con cargo y en adelanto de la que será su herencia. En nuestro territorio nacional convive la aplicación de diferentes tipos de Derecho Civil: el común, el especial y el foral. Por ello, instituciones como el pacto sucesorio, prohibido en Derecho Civil Común, no está en contradicción con la permisibilidad de esta figura en las otras categorías del Derecho Civil.

Pues bien, la cuestión es qué naturaleza tiene el pacto sucesorio, si se trata de un acto inter vivos, al no mediar fallecimiento,  o mortis causa, como lo sería la herencia a la que se refiere.

No parece haber conflicto en la que tiene que ver con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya regulación se da por hecha su existencia y se establece la tributación que lleva aparejada como una transmisión por causa de muerte más. Así, cuando se enumeran los títulos sucesorios se señala que “son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: b) Los contratos o pactos sucesorios.” (art. 11 RD 1629/1991 –Rgto ISD-). O cuando, se regula el devengo de las transmisiones mortis causa se señala que “en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo” (art. 24 Ley 29/1981 -Ley ISD-).

El problema se ha planteado en lo que tiene que ver con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que completa la tributación de las transmisiones por causa de muerte, por cuanto con ellas se produce una alteración en el patrimonio del causante que supone una variación económica en el mismo, es decir, una ganancia o pérdida patrimonial, lo que se conoce como “la plusvalía del muerto”.

Actualmente, pero no siempre ha sido reconocida como tal en las sucesivas leyes que han regulado el impuesto, se trata de una operación no sometida a tributación en el IRPF, cuya regulación se encuentra en el art. 33.3.b) Ley 35/2006 (Ley IRPF): “Artículo 33. Concepto. 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:… b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Pues bien, la Administración tributaria ha sido reacia a considerar que los pactos sucesorios son realmente transmisiones no sometidas al IRPF por cuanto se trata de operaciones que se producen en vida del causante, que aún no lo es, puesto que aún no ha fallecido.

A ello sale al paso el Tribunal Supremo, señalando que el pacto sucesorio es un concepto jurídico cuyo contenido –al no existir una delimitación fiscal autónoma y propia, ni en el Impuesto sobre Sucesiones, ni en el IRPF- ha de determinarse acudiendo al Derecho Civil, donde no hay fricciones en cuanto a considerarlo una operación relativa a la sucesión.

Asimismo, señala que estamos ante un concepto jurídico de significación unívoca, por lo que no cabe otorgarle distinto significado según estemos ante el Impuesto sobre Sucesiones o en el IRPF, que es lo que pretende la Administración. Si es una transmisión mortis causa, lo es a todos los efectos tributarios, “sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio”. Por otro lado, “de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.

Ya en concreto, respecto de la apartación gallega –pacto sucesorio que consiste en realizar una transmisión de causante a heredero en vida del primero, a condición de que el segundo quede excluido, apartado, definitivamente de la herencia- el Tribunal Supremo considera que estamos ante un pacto sucesorio cuya tributación en nada difiere de los demás de su categoría, no excluyéndolo el hecho de que se trate precisamente de una exclusión de la sucesión, por cuanto los pactos sucesorios pueden clasificarse en pactos de suceder, pactos de no suceder y los que versan sobre la herencia de un tercero.

Un último detalle: el hecho de que se pueda utilizar esta figura de la apartación para facilitar posibles fraudes fiscales, resulta un argumento ajurídico e inútil, según el Supremo, para ayudar a la interpretación del art. 33.3.b) Ley 35/2006 (Ley IRPF) que niega la no sujeción de la ganancia o pérdida producida por la transmisión del elemento patrimonial al IRPF, puesto que en la mano de la Administración está el evitarlo, mediante los servicios de inspección o mediante la reforma legal incorporando cláusulas, como se conocen en algunas normas forales, para evitar estas conductas intolerables. 

La sentencia ha sido dictada en recurso de casación en interés de la ley, cuyo sentido favorable buscaba el Abogado del estado, pero que se desestima por parte del Tribunal al considerar equivocado su planteamiento respecto de los pactos sucesorios.