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El TS afirma que puede iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se haya notificado la liquidación tributaria

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El Tribunal Supremo afirma que el procedimiento sancionador puede instruirse antes de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Esta sentencia cuenta con un voto particular que afirma que resulta imposible salvaguardar el principio de separación de procedimientos si coexisten dos procedimientos, de regularización y sancionador.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de julio de 2020, recaida en el recurso de casación núm. 1993/2019, fija como criterio interpretativo que ninguna norma legal o reglamentaria, impide el inicio del procedimiento sancionador antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo. El Tribunal afirma que la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Sin embargo, esta sentencia cuenta con un voto particular, que no se incluyó en el texto publicado de dicha sentencia y que se recoge en el Auto del Tribunal Supremo, de 29 de julio de 2020, formulado porel magistrado D. Francisco José Navarro Sanchís, al que se adhiere el magistrado D. José Antonio Montero Fernández, en el que el magistrado considera que ello supone la práctica inexistencia del principio de separación de procedimiento (art. 208.1 LGT) y le priva de todo sentido y razón de ser y la abdicación de llevar a su máxima plenitud el principio de control de la legalidad de la actuación de la Administración, así como del sometimiento a los fines que la justifican (art. 106 CE), pues se confrontan, para la interpretación del alcance de una norma, derechos fundamentales que se dicen, de forma un tanto apodíctica, no infringidos, con reglas meramente instrumentales de funcionamiento, como la celeridad, la eficacia o la economía.

Considera el Tribunal Supremo que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación conjunta en el tiempo -que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos, y no constituye una vulneración del principio que establece el art. 208.1 LGT ni formal ni materialmente.

En estos supuestos, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos formalmente, dos procedimientos diferentes (de aplicación de los tributos y sancionador) y casi todas las fases de cada uno de los procedimientos conservan su propia autonomía (iniciación, expedientes, propuestas de resolución y resolución). Desde una perspectiva material, acierta el abogado del Estado cuando señala que «la notificación conjunta de liquidación y sanción cuando se siguen procedimientos separados no menoscaba las garantías del administrado, ni convierte la separación de procedimiento en una separación puramente aparente y formal», dado que el «momento en que se inicia el procedimiento (y el momento en que se notifica el acuerdo sancionador), no impide que se reconozcan al obligado tributario todos los derechos que corresponden al presunto infractor», en particular, «los principios propios de la potestad sancionadora» (arts. 178 y 179 LGT), y -en el procedimiento- los derechos recogidos en el artí. 108.2 LGT.

Estima a este respecto el abogado del Estado -con quien, nuevamente, coincidimos- que habría que ponderar «en una interpretación finalista, que la razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador». Pues el «origen de la separación de procedimientos hay que buscarlo en la doctrina de los tribunales sobre la necesidad de garantizar un procedimiento equitativo que respete la presunción de inocencia», ya que las «potestades administrativas no pueden ejercitarse con la misma fuerza o con igual intensidad en un procedimiento de aplicación de los tributos que en un procedimiento sancionador» ([Vid., STS de 10 de julio de 2019, recurso n.º 83/2018].

El Tribunal fija como criterio interpretativo que ni el art. 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del art.12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del art. 25 RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario), que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del art. 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

No se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, pues ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el art. 209.2 LGT establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. El art. 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. La notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

En las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador. Puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin iquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.