Los créditos incobrables correspondientes a las cuotas repercutidas del Impuesto Especial sobre la Electricidad no dan derecho a modificar la base imponible del impuesto
En cuanto a la determinación de la base imponible, el art. 97 LIE remite expresamente a los arts. 78 y 79 LIVA, regla general y reglas especiales para el cálculo de la base imponible del IVA. En cambio, no existe remisión al precepto que contempla la posibilidad de modificar la base imponible del IVA en el caso de créditos incobrables. Este incumplimiento del pago de los suministros por parte de los clientes se trata de una circunstancia que debe circunscribirse al ámbito jurídico privado, dando lugar a un riesgo que asume todo empresario, el cual deberá acudir a las instancias judiciales correspondientes.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución RG 3399/2023, 24 de marzo de 2026, analiza si es posible la rectificación de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad en el caso de que las facturas de los correspondientes suministros resulten impagadas.
La reclamante señala que la LIVA, contiene un procedimiento en su art. 80 que permite la modificación de la base imponible del IVA en determinados supuestos, entre otros, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Y dado que la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad se nutre de la base imponible del IVA, defiende que también debería procederse a su rectificación cuando concurran dichas circunstancias.
No puede aceptarse la afirmación de la reclamante de que reclamar las cuotas vía judicial le suponga un perjuicio económico. Entiende el Tribunal Central que los impagos se refieren a la totalidad o parte de las facturas correspondientes a los suministros y no exclusivamente a la cuota correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad, careciendo de toda lógica empresarial que, en caso de realizar unos suministros y estos resulten impagados, la empresa no persiga el cobro de los créditos en todas las vías disponibles. Pretendiendo, como parece, que únicamente se recupere en vía administrativa la cuota repercutida correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad.
La regulación de este impuesto se contiene en los arts. 89 a 104 LIE. El art. 89 de la LIE lo define como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos. En el art. 92 se regulan los supuestos que dan origen al hecho imponible del Impuesto, su devengo se recoge en el art. 95 y los contribuyentes en el art. 96, además de, su repercusión, contenida en el art. 101.
En este caso, el hecho imponible tuvo lugar con el suministro de energía eléctrica realizada por la reclamante a sus clientes, devengándose el impuesto en el momento en que resultaba exigible para la reclamante la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación. Siendo la reclamante, contribuyente del Impuesto, pues es ésta la que realiza los suministros de energía eléctrica al consumidor final, debiendo repercutirlo íntegramente sobre sus clientes.
La interesada afirma en sus alegaciones que, en casos en los que posteriormente se ha producido el impago de las facturas de sus clientes, los ingresos efectuados a la Administración por parte de la interesada constituyen ingresos indebidos, pues se corresponden con un suministro de electricidad cuya contraprestación no se ha satisfecho
El TEAC no comparte dicha afirmación en la medida en que, como se ha expuesto, el impuesto se devenga en el momento en que resulta exigible la parte del precio correspondiente al suministro de energía eléctrica, sin que este se condicione a que se pague o no dicho precio.
En cuanto a la determinación de la base imponible, el art. 97 LIE remite expresamente a los arts. 78 y 79 LIVA, donde se contienen la regla general y las reglas especiales para el cálculo de la base imponible del IVA. En cambio, no existe remisión al art. 80 LIVA, siendo este precepto el que contempla la posibilidad de modificar la base imponible del IVA en el caso de que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas resulten total o parcialmente incobrables.
Se recuerda que, la regulación de la base imponible de los impuestos es una materia que ha de regularse por medio de leyes como se dispone en el art. 8 LGT. Asimismo, la normativa europea, en concreto la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 21 remite a la legislación nacional para la percepción del Impuesto sobre la Electricidad.
Respecto al incumplimiento del pago de los suministros por parte de los clientes, se trata de una circunstancia que debe circunscribirse al ámbito jurídico privado, dando lugar a un riesgo que asume todo empresario, el cual deberá, en su caso, acudir a las instancias judiciales correspondientes. En este sentido, el art. 17.5. LGT establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas." Esta postura ha sido compartida por la DGT en su consulta V2092-15.
Por otro lado, la actora defiende que esta postura es contraria a Derecho por cuanto la obligación de repercutir es una obligación de Derecho Tributario y no de Derecho Privado.
No resulta controvertido que esta obligación viene impuesta por el art. 101 LIE y que, de acuerdo con el art. 24 LGT, son obligaciones entre particulares resultantes de un tributo las generadas por actos de repercusión. Pero una cosa es el acto de repercusión en sí y otra distinta el impago de la cuota repercutida. En este caso no se pone en duda que la repercusión se haya realizado correctamente, sino que el problema se genera al no haber sido cobradas las cuotas repercutidas, cuestión que excede del ámbito del Derecho Tributario.
La reclamante cita una serie de sentencias del TJUE, sentencias todas ellas referidas a la posibilidad de modificar la base imponible del IVA, que, en opinión del TEAC, su contenido no resulta extrapolable al Impuesto Especial sobre la Electricidad.
También cita varias consultas de la DGT, las cuales plantean un escenario distinto al de la presente reclamación al referirse a modificaciones en la base imponible por "incidencias acaecidas durante la realización del propio suministro (anteriores o simultáneas a la producción del devengo), pero que sólo pueden ser tenidas en consideración cuando la facturación ha sido efectuada". En estos casos, la DGT se refiere a supuestos modificación de la base imponible por errores en la facturación, o ajustes en la contraprestación correspondiente, que por aplicación del principio de efectividad del impuesto, suponen la adaptación de la base imponible a la contraprestación efectiva y real del consumo que se ha efectuado, sin que estas consultas sirvan para amparar la procedencia de la modificación de la base imponible del impuesto en caso de no se materialice el pago del precio cierto producido un consumo real.
Por otro lado, el TJUE analizó en el auto de 22 de noviembre de 2001, asunto C-80/01, la cuestión de si compete en exclusiva a los Estados miembros decidir si el deudor del impuesto especial tiene o no derecho a obtener su reembolso en caso de impago del sujeto obligado a soportar la repercusión del impuesto, concluyendo que, no existe oposición a que un Estado miembro deniegue el reembolso de un impuesto especial como el TIPP pagado por un comerciante de productos derivados del petróleo en caso de impago por parte de un cliente de dicho comerciante.
En suma, el Impuesto especial sobre la Electricidad recae sobre los suministros de energía eléctrica, lo que supone que, mediante la repercusión de este, la cuota del Impuesto es un crédito más en favor del suministrador, a cuyo pago está obligado el destinatario, derivado precisamente del suministro de energía.
Así pues, y a diferencia de lo que sucede para el IVA, ni en la LIE ni en el RIE se prevé la posibilidad o el procedimiento para modificar la base imponible del Impuesto una vez este ya se ha devengado. Por tanto, la Administración no puede acordar la devolución solicitada con base en un supuesto no observado en la norma, puesto que siempre debe limitarse a seguir el procedimiento legal y reglamentariamente establecido, debiendo el suministrador en estos casos, exigir el abono del precio acordado en vía judicial.
En lo relativo a la prohibición del enriquecimiento injusto, como se ha explicado, el suministro de electricidad se ha efectuado y el Impuesto Especial se ha devengado por lo que el ingreso de las cuotas correspondientes no supone un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.