IP exención de participaciones en entidades: no cabe computar el porcentaje de participación indirecta en la entidad

Para poder aplicar la exención de participaciones en entidades en IP, a los efectos de entender cumplido los porcentajes de participación previstos en el apartado b) del art. 4.Ocho.Dos LIP, sólo ha de computarse la participación directa en la entidad.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución RG 89/2026, de 19 de febrero de 2026, aclara la forma en que se entienden cumplidos los requisitos para aplicar la exención en IP por las participaciones en entidades, en concreto, analiza el cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados b) y c) del art. 4.Ocho.Dos LIP, relativos al porcentaje de participación y al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad y la percepción por su desempeño un cierto nivel de remuneraciones.

El contribuyente argumenta que, la resolución del TEAR no ha realizado ninguna mención que responda a la alegada incorrecta determinación de la base imponible toda vez que en la misma se habrían incluido unas participaciones en la entidad familiar que, a su entender, debieron considerarse exentas. Expone que, sin embargo, se analiza y se estima una cuestión referente al límite de conjunto de cuotas que no había sido planteada en la reclamación por no tener efectos en el presente expediente. El reclamante solicita de este TEAC que, dé respuesta a las cuestiones planteadas, acuerde la anulación de la resolución del TEAR y ordene admitir la rectificación de la autoliquidación por el ITSGF con la consiguiente devolución de la cantidad ingresada acompañada de los correspondientes intereses de demora.

Ciertamente, el vigente art. 35 LPACAP, obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Esta exigencia de motivación tiene como finalidad evitar la indefensión, por desconocimiento o imposibilidad de reacción del obligado tributario frente al actuar de la Administración. Sin embargo, la motivación sucinta no debe confundirse con la falta de motivación, siempre que reúna las exigencias mínimas que permitan comprender las razones que condujeron a la conclusión plasmada en el acto administrativo. Conviene precisar que en la resolución se confirma, señalando que la base imponible se encuentra correctamente determinada, cuantificación contenida en el acuerdo de la oficina gestora que desestima la pretendida exención del paquete societario. Sin embargo, el TEAC comparte con la reclamante la apreciación de que el TEAR debió ofrecer una contestación más pormenorizada ante la cuestión planteada relativa a la pretendida exención de las participaciones poseídas de la entidad familiar. Sin embargo, el interesado en ningún momento solicita la retroacción de las actuaciones, sino que persigue un pronunciamiento de este TEAC.

Por otra parte, en cuanto a la estimación realizada por el TEAR de una cuestión no alegada por el obligado tributario, debe recordarse que los órganos económico-administrativos, en el ejercicio de las funciones revisoras que el art. 237 LGT les concede, deben examinar todas las cuestiones de hecho y de derecho que plantee el expediente (no sólo las alegadas), siempre que no empeore la situación inicial del contribuyente (prohibición de reformatio in peius).

Entrando en la alegación que se refiere a la vulneración de los principios consagrados en la CE, el recurrente se refiere por una parte a la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (art. 9.3 CE) por cuanto el ITSGF extiende sus efectos al ejercicio 2022, afectando a situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor sin permitir a los destinatarios adoptar decisiones encaminadas a minorar la carga tributaria asociada al impuesto. Asimismo, por otra parte, considera infringido el derecho a la igualdad (art. 14 CE) en la medida en que, para un mismo patrimonio y en unas mismas condiciones, se produce un trato desigual en función de la residencia del contribuyente (sólo deben satisfacer el impuesto los residentes en Comunidades Autónomas en las que el Impuesto sobre el Patrimonio esté bonificado total o parcialmente), señalando que tampoco se ha cumplido la finalidad armonizadora que se perseguía con la aprobación del Impuesto por no exigirse el mismo en los territorios forales.

Sin embargo, debe recordarse que es doctrina reiterada y constante de este TEAC que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la CE, ya que, de conformidad con lo previsto en los art. 226 y 227 y la DA 11ª LGT, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En consecuencia, este TEAC carece de competencia para pronunciarse sobre la adecuación de una norma a la CE.

Sin perjuicio de lo anterior, conviene recordar que cinco Sentencias del Tribunal Constitucional han desestimado los correspondientes recursos de inconstitucionalidad presentados contra el referido art. 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por el que se crea el ITSGF.

Subsidiariamente, la recurrente también alega que la cuantificación de la base que declaró en la autoliquidación es incorrecta, ya que en la misma incluyó la participación ostentada (7,90 %) en el capital social de la entidad. Sin embargo, explica que lo correcto hubiera sido considerar dicha participación exenta, toda vez que reunía todos los requisitos previstos en el apartado Ocho. dos del art. 4 LIP. Esta alegación fue rechazada en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, señalando que, con la documentación aportada, no se había acreditado debidamente el cumplimiento de los requisitos exigidos en el precepto transcrito, apartados b) y c). Así las cosas, con ocasión de la reclamación presentada ante el TEAR, el interesado insistió en esta cuestión, acompañando sus alegaciones de documentación acreditativa adicional.

Cabe destacar que, la presentación de pruebas en los procedimientos de aplicación de los tributos para desvirtuar los criterios sostenidos por la Administración debe realizarse durante la sustanciación del procedimiento en cuestión, dando al órgano actuante la oportunidad de valorar las pruebas de que se disponga. Con ello se trata de evitar que el derecho a formular alegaciones y aportar documentos se extienda hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal y podría dar lugar a situaciones de abuso en casos en que el interesado hubiera podido presentar las pruebas con anterioridad.

No obstante, cabe la admisión de pruebas que, no habiendo sido aportadas previamente, justifiquen de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal lo que en el procedimiento inspector no haya resultado acreditado, siempre que la valoración de estas no implique exceder la facultad revisora propia de los órganos económico-administrativos.

El reclamante comienza exponiendo que la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y considera justificado el requisito señalado en el apartado a), extremo aceptado por la oficina gestora que en ningún momento cuestionó su cumplimiento.

Entrando en el apartado b), relativo al porcentaje de participación, el reclamante considera que el mismo se acredita por cuanto a título individual posee un 7,90% de participación (un 1,20% de forma directa y un 6,70% de forma indirecta a través de otras participaciones societarias). En este sentido, explica que, en un primer momento justificó la titularidad indirecta mediante los modelos 200 presentados, mientras que, la oficina gestora consideró insuficiente esta justificación por tratarse de declaraciones unilaterales de las sociedades.

Conviene traer a colación el pronunciamiento del Tribunal Supremo en la Sentencia 1881/2020, de 18 de junio de 2020, donde se desprende que, a los efectos de entender cumplido los porcentajes de participación previstos en el art. 4.Ocho.dos.b) LIP, sólo ha de computarse la participación directa en la entidad. Criterio también sostenido por la DGT en sus consultas V2945-2021, de 19 de noviembre de 2021 y, V2374-2021, de 20 de agosto de 2021.

Por tanto, en aplicación del criterio anterior de considerar exclusivamente la participación directa, no puede entenderse acreditado el porcentaje de titularidad exigida para el acceso a la exención pretendida, ya que la participación directa de la entidad por parte del obligado tributario es del 1,20 %.

Por último, en cuanto al apartado c), relativo a que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad (no siendo suficiente con la mera pertenencia al Consejo de Administración) y perciba por su desempeño un cierto nivel de remuneraciones, el reclamante alega que dicho requisito se cumple por parte de uno de los miembros de su grupo de parentesco, su padre quien también es accionista de la entidad. A estos efectos, en el curso de la comprobación se aportaron los datos fiscales del progenitor en que se puede comprobar la efectiva percepción de remuneración por el ejercicio de sus funciones.

En este punto, hemos de precisar que, sería preciso el examen de la autoliquidación de IRPF a fin de comprobar que la remuneración percibida representa efectivamente más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Pero, tampoco se ha acreditado ningún porcentaje de participación directa del padre en la entidad, en los términos exigidos en la STS ya referenciada que, en cuanto al apartado c) es absolutamente contundente.