Para determinar la fuente principal de renta del contribuyente del IP debe computarse en su base imponible del IRPF una ganancia patrimonial derivada de otro ejercicio porque así lo establecen las reglas de imputación por diferimiento
La inclusión de esa cantidad en la base imponible obedece a un diferimiento permitido por la Ley IS de las ganancias derivadas de la transmisión de un bien y el importe imputado responde a la cuantía aplicable a la anualidad de amortización del año 2017 correspondiente con la renta no integrada en la base imponible del año en que se efectuó la venta del bien, de forma que no cabe decir que no sea un ingreso real, debido precisamente a ese diferimiento.
En resumen, esto es lo que establece el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede en Valladolid), núm. 12/2026, de 9 de enero de 2026, rec. núm. 530/2023, donde la recurrente reclama su derecho a la aplicación del beneficio fiscal de exención contemplado en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley IP). Concretamente, pretende que a la hora de determina la fuente principal de renta no se compute una ganancia patrimonial derivada del beneficio reinvertido por la transmisión de un bien en el año 2000 y que ha imputado en 2017 conforme a las reglas de amortización de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión. A su juicio, no se trata de un ingreso real del ejercicio 2017.
En el acta que motiva el recurso se establece que la interesada no ha presentado la autoliquidación correspondiente al IP del año 2017 cuando venía obligada ya que de la composición de su patrimonio resulta una base imponible de 2.310.004,99 €, superior a los 2.000.000 euros señalados en el artículo 37 de la Ley IP, ya que ni la participación en la S.A. ni la participación en la Comunidad de Bienes (C.B) están exentas al incumplirse el requisito de que el rendimiento de la actividad constituya su principal fuente de renta. Así, respecto a la C.B., según la declaración del IRPF del año 2017, la base imponible declarada por atribución de rentas no representa el 50% del importe de la base imponible. En cuanto a la participación en la S.A., en la que participan tanto el interesado como su cónyuge e hija, tampoco se cumple que, en cualquiera de ellas, las retribuciones por sus funciones de dirección constituyan su principal fuente de renta de conformidad con las autoliquidaciones del IRPF del año 2017.
La reclamación contra dicha liquidación fue desestimada por la resolución del TEAR de Castilla y León aquí impugnada por entender que dentro de la base imponible se incluyen los inmuebles afectos a la C.B. y la participación en la entidad S.A., que no están exentos puesto que los rendimientos obtenidos no constituyen su principal fuente de renta.
Para entender el caso, hay que acudir a lo que establece el art. 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, precepto que establece que la exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del IRPF, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.
A estos efectos, se entiende por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán las participaciones en aquellas otras entidades en las que se cumplan las condiciones exigidas para la exención. Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.
En primer lugar se trata de determinar si la actividad se ejerce de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo algo que en este caso no consta acreditado para el año 2017, en segundo lugar, si constituye su principal fuente de renta, algo que tampoco se acredita debidamente en este caso, pues la recurrente estaba jubilada, cobra una pensión de jubilación y en el ejercicio del año 2017, según la declaración del IRPF la base imponible declarada por rendimiento neto de AAEE era de 9.808,33 €, lo que no constituye el 50% de la base imponible total de 22.631,90 €, por lo que no puede considerarse cumplido el requisito previsto en el artículo 4.Ocho.Dos.c) Ley 19/1991 (Ley IP).
La recurrente defiende que no debe computarse en la base imponible la partida de 3.718,96 € que se corresponde con la ganancia patrimonial derivada del beneficio reinvertido por la transmisión de un bien en el año 2000 y que se va reflejando en los distintos periodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión. A su juicio, no se trata de un ingreso real del ejercicio 2017.
Sin embargo, la inclusión de esa cantidad en la base imponible obedece a un diferimiento, permitido por el artículo 21 de la Ley 43/1995 (Ley IS) entonces vigente, de reinversión de beneficios extraordinarios de las ganancias derivadas de la transmisión de un bien y el importe de 3.718,96 € responde a la cuantía aplicable a la anualidad de amortización del año 2017 que se corresponde con la renta no integrada en la base imponible del año en que se efectuó la venta del bien, de forma que no cabe decir que no sea un ingreso real, debido precisamente a ese diferimiento. De otra manera esta cantidad debería haberse incluido, junto con las otras cantidades diferidas a otros años impositivos, como rendimiento en el año de venta del bien, y evidentemente no fue así.
En contra de lo que sostiene la parte recurrente, el artículo 4. Ocho.Dos.c) Ley IP no hace mención a la renta como concepto en sí, sino que de manera expresa recoge la referencia concreta al importe de la base imponible del IRPF que provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate como principal fuente de renta a los efectos de calcular es 50%. Esta redacción no puede dar lugar a la interpretación más o menos flexible del concepto de renta, que sí podría plantearse en situaciones absolutamente excepcionales, como se reconoce en la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1071/2020, de 21 de julio de 2020, rec. n.º 2787/2018, que permitan modular los criterios generales, por ejemplo, la pandemia del Covid- 19.
Recordemos que en aquel caso se resolvió que el requisito de que la actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente de renta del heredero debe concurrir en la fecha del fallecimiento del causante, es decir, en el momento del devengo del ISD, y que deben cuantificarse los ingresos percibidos de las empresas hasta esa fecha. En ese caso, el período que debe tomarse en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos del art. 4.Ocho.Dos.c) Ley IP, para el disfrute de la reducción prevista en el art. 20.2.c) Ley 29/1987 (Ley ISD), cuando aquellos no concurren personalmente en el causante, es -salvo supuestos excepcionales, como sentenció el TS- el del año en que se produce el devengo del ISD; debiendo, en particular, acreditarse la cuantía de los ingresos, a los efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el heredero constituía su principal fuente de renta, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante.
Esta aplicación extensiva de los criterios sentados en esa sentencia, que se refiere a impuestos de devengo instantáneo como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no puede hacerse en un caso como el que nos ocupa, puesto que nos encontramos con un impuesto de devengo periódico como el Impuesto sobre el Patrimonio.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)