En aquellas actividades con dilatado ciclo productivo, como en las explotaciones agrícolas, puede atenderse a la renta del causante del ejercicio anterior para aplicar la reducción en el ISD
Pero, en todo caso, ha de quedar demostrado que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, sin que baste que lo haya sido únicamente durante el ejercicio anterior
Así lo reitera el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Granada), en su sentencia núm. 795/2026, de 27 de marzo de 2026, rec. núm. 29/2022, que rescata la jurisprudencia del Tribunal Supremo que declara «absurdo» negar al heredero el derecho a la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 (Ley ISD) por la circunstancia de que, como el óbito se produce en el primer semestre, no se cumple el requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos. En el caso de esta sentencia, el veredicto es negativo, puesto que no habría quedado acreditado suficientemente que era la fuente principal de ingresos del causante durante los ejercicios anteriores, y no sólo el anterior.
El recurso tiene su origen en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que la Administración Tributaria excluyó la aplicación de la mejora autonómica de la reducción por la adquisición de empresa individual sobre la explotación agrícola desarrollada por el causante durante toda su vida, al entender que no se cumplía el requisito de que fuera la principal fuente de renta del fallecido en fecha 1 de marzo de 2014. La resolución del TEAR recurrida asume la posición de la Administración al tomar lo declarado en la autoliquidación del IRPF de 2014 en la que consta que el causante únicamente declara rendimientos del trabajo personal como pensionista.
La recurrente es la esposa del fallecido, y entiende que la Administración parte de un error patente al tener en cuenta, a efectos de rendimientos obtenidos por la actividad, la renta de la fecha del fallecimiento del causante, pese a que el Tribunal Supremo en sentencias núms. 468/2019 de 5 de abril de 2019, rec. núm. 2313/2017, y 480/2019, de 8 de abril de 2019, rec. núm. 2173/2017, han matizado esa cuestión, creando una excepción a esa regla en los casos de explotación de actividad agrícola cuyos cultivos generen beneficios a partir del segundo semestre del año, debiendo considerar en estos casos el año inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante para determinar la principal fuente de renta.
Afirma que en el caso la actividad agrícola sólo comienza a generar rendimiento en el segundo semestre del año y que debe hacer si una interpretación finalista de la norma, por encima de la literalidad de la misma, conforme se razona en las sentencias mencionadas.
Mantiene que en el presente caso debe tenerse en cuenta la declaración del IRPF del ejercicio 2013 efectos de determinar la principal fuente de la renta del causante. Y añade que en la declaración del IRPF 2013 del causante y la de 2014 de su cónyuge se puede constatar que la totalidad de los ingresos se obtienen de la explotación agrícola desarrollada por el causante. Así, si se tiene en cuenta el año anterior al fallecimiento del causante se cumple sobradamente el requisito de la principal fuente de renta del mismo, pues en la declaración de 2013 los rendimientos netos de la actividad agrícola superan con creces el 50% de la base imponible de dicha de liquidación que establece la Ley.
Para la resolución del caso, hay que recordar lo resuelto por el Tribunal Supremo en aquellas sentencias, en las que establece que a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) Ley ISD, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento.
En palabras del propio TS, resulta «absurdo» negar al heredero el derecho a la reducción del artículo 20.2.c) Ley ISD por la circunstancia de que, como el óbito se produce en el primer semestre, no se cumple el requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Ahora bien, para ello será necesario que concurran de forma acumulativa los siguientes presupuestos: (1) Que la actividad económica ejercida por el causante produzca solo rendimientos a partir del segundo semestre del año. (2) Que en los ejercicios anteriores dicha actividad constituya su principal fuente de renta.
Esta alusión a los ejercicios anteriores, y no solo al ejercicio anterior, no es casual. La finalidad de la reducción es favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter familiar, con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. El objetivo es aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas. Se demuestra, así, una preocupación por la continuidad de las empresas familiares, manifestada por la propia Unión Europea, en su Recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994.
La actividad empresarial o profesional debe estar revestida de la nota de habitualidad, y esta circunstancia es la que explica la respuesta del Tribunal Supremo, al exigir que se demuestre «suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante». Y aunque pudiera discutirse el número de ejercicios que han de valorarse, lo que requerirá una casuística ponderación de las circunstancias concurrentes, lo que no cabe duda es que se utiliza el plural «ejercicios anteriores», en total coherencia con el carácter habitual de la actividad que contempla el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 (Ley IP).
Puede ser objeto de discusión si es suficiente con que se cumpla el requisito sólo durante los dos o tres ejercicios previos, pero lo que descarta el Tribunal Supremo es que la actividad a la que se pretende aplicar la reducción haya constituido la fuente principal de ingresos únicamente durante el ejercicio anterior. Esto último revelaría que solo de forma ocasional o de manera muy incipiente constituyó la principal actividad empresarial o profesional del causahabiente, lo que excluye, por definición, su habitualidad.
El Tribunal Supremo toma especialmente en consideración la finalidad de la reducción, y en base a dicho objetivo, permite una modulación extraordinaria del devengo del impuesto, cuando concurran circunstancias muy concretas. Por ello, se justifica la posibilidad de tomar en consideración los ingresos del año anterior, pero siempre que se acredite suficientemente que era la fuente principal de ingresos del causante durante los ejercicios anteriores, circunstancia que en el caso que ahora se trata, habría quedado huérfano de prueba.
La esposa añade una segunda alegación en apoyo de su pretensión, consistente en que en su declaración de IRPF del 2014 se demuestra que la fuente principal de sus ingresos fue la actividad agrícola, por lo que quedaría acreditado el requisito de habitualidad. Sin embargo, como señala el TS, ha de estarse a la fecha del devengo del impuesto, y solo excepcionalmente, como sucede en algunas explotaciones agrícolas, se podrá valorar al año anterior. Si estamos a la fecha del devengo es evidente que no constituía la fuente principal de ingresos del causahabiente y, en su caso, analizar los «ejercicios anteriores», pero nunca el coetáneo al fallecimiento del causahabiente.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)