Normativa del ISD aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, cuando han existido cambios normativos posteriores al desmembramiento de la titularidad
En este caso la herencia fue aceptada mediante escritura notarial otorgada el 14 de diciembre de 2012. En la sucesión el esposo de la fallecida se adjudicó el usufructo vitalicio (valorado en el 10% en función de su edad) y el hijo la nuda propiedad (90% restante) de la totalidad de la herencia. Ambos contribuyentes autoliquidaron el Impuesto de Sucesiones de acuerdo con la normativa vigente en el momento del fallecimiento de la causante. En el ínterin (entre la adquisición de la nuda propiedad y la consolidación del dominio) se había aprobado la Ley Balear 12/2015 que derogó la deducción autonómica del art. 19 de la Ley 22/2006 (la que limitaba la tributación para el Grupo II al 1%) y modificó la tarifa, estableciendo el tipo de gravamen del 1% para el primer tramo de la base liquidable. La Administración procedió a la regularización fiscal del contribuyente, porque entendió que este no podía aplicarse la deducción autonómica de la ley de 2006 que limitaba la tributación al 1%, pues ya no estaba vigente cuando falleció el usufructuario en 2016. La Administración procedió a la regularización fiscal del contribuyente, porque entendió que este no podía aplicarse la deducción autonómica de la ley de 2006 que limitaba la tributación al 1%, pues ya no estaba vigente cuando falleció el usufructuario en 2016. El problema esencial de este litigio se centra en cómo interpretar el art. 26 c) de la Ley 29/1987, que establece: «En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio». La sentencia hoy impugnada considera que la interpretación que debe hacerse del art. 26 c) Ley ISD no permite limitar la aplicación de la normativa vigente al tiempo del desmembramiento, sólo y exclusivamente a la obtención del tipo medio aplicable, sino que debe extenderse a la práctica de la totalidad de la liquidación, deducciones y bonificaciones incluidas puesto que la liquidación del impuesto se produce en dos momentos distintos, el de la adquisición de la nuda propiedad, y el de la consolidación del pleno dominio, pero teniendo en cuenta la normativa aplicable al tiempo del deceso del causante, porque así lo establece expresamente el legislador en dicho precepto. Esa determinación de la fecha comporta que se aplique la ley vigente en aquel momento de forma que la totalidad de la liquidación debe atender a la ley vigente en aquel momento, y ello incluye aplicar las deducciones y bonificaciones autonómicas que la ley contemplare. Las cuestiones que presentan interés casacional consisten en determinar cuál ha de ser la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio. En concreto, clarificar si los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la base o cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deben ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. También se deberá determinar si el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio» procede únicamente de la aplicación de la tarifa del impuesto o bien puede comprender al resto de los elementos cuantitativos del impuesto, calculándose en función de la relación entre la cuota líquida efectivamente pagada y la base imponible teórica en la adquisición de la nuda propiedad y cuál ha de ser la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio. En concreto, el Tribunal deberá clarificar si los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la base o cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deben ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio, así como también se deberá determinar si el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio» procede únicamente de la aplicación de la tarifa del impuesto o bien puede comprender al resto de los elementos cuantitativos del impuesto, calculándose en función de la relación entre la cuota líquida efectivamente pagada y la base imponible teórica en la adquisición de la nuda propiedad.
(Auto Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2023, recurso n.º 8674/2022)
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