La AN ha aceptado plantear cuestión de inconstitucionalidad contra el régimen de pagos fraccionados del IS establecido por RDL 2/2016

La Audiencia Nacional acepta la demanda que declinó el pasado mes de octubre el propio Tribunal Supremo y ella misma en la instancia

Cabe cuestionar la obligación tributaria principal y, en su caso, la de realizar pagos fraccionados, con ocasión de la impugnación de una Orden ministerial que desarrolla aspectos formales para el cumplimiento de aquellas. Así lo acepta la Audiencia Nacional en sendos autos, de reciente pronunciamiento, que acogen la impugnación directa contra la Orden HAP/1552/2016 (Modifica modelos 222 y 202), y la indirecta contra el RDLey 2/2016 (Medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público), que introdujo la disposición adicional 14ª en la Ley 27/2014 (Ley IS), al objeto de regular un régimen especial de pagos fraccionados para los grandes contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades –aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, fuera al menos 10 millones de euros-.

Y se acepta el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con base en dos argumentos:

  • El empleo indebido de la figura del Real Decreto Ley para regular la materia tributaria. Según recuerda el Tribunal, la Ley General Tributaria califica la obligación de pago a cuenta como tributaria y autónoma de la obligación tributaria principal -tributaria en cuanto supone cumplir con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, al menos durante un tiempo limitado, y autónoma en cuanto que es independiente de la obligación principal- pero en tanto que no se determina la carga tributaria que deba en definitiva soportar el contribuyente es la carga tributaria que efectivamente soporta el mismo durante el ejercicio fiscal.
    Así las cosas, durante ese tiempo la presión fiscal es determinada por la medida en que deben realizarse los pagos a cuenta de la obligación principal, lo que supone que si se alteran los elementos esenciales de esa obligación tributaria de pagos a cuota, al menos temporalmente, se está alterando el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por lo que, si esta alteración se efectúa mediante decreto-ley no cabe duda de que se están traspasando los límites materiales impuestos por el art. 86.1 de la Constitución a esta figura normativa.
  • Lesión del principio de capacidad económica. Aunque finalizado el periodo impositivo se determine una cuota tributaria inferior a la presión fiscal soportada durante el tiempo transcurrido entre el ingreso del pago fraccionado y el ajuste en la liquidación final del Impuesto por el contribuyente, no puede decirse que éste no haya sido lastrado por dicha presión fiscal y no haya estado contribuyendo al sostenimiento de los gastos públicos.
    En efecto, el sujeto pasivo habrá tenido que hacer frente a los pagos a cuenta y tomar las prevenciones necesarias para tener liquidez de tesorería con la que afrontar los mismos y ese esfuerzo fiscal no desaparece por el mero hecho de que la liquidación del impuesto arroje un resultado a devolver, pudiendo haber tenido importantes repercusiones en la situación financiera de la sociedad y en la actividad empresarial que no dejan de existir por el hecho de que luego se devuelva una parte de lo pagado sin intereses.
    Señala la Audiencia Nacional que si se protege al contribuyente frente a cambios introducidos por el Gobierno en elementos del impuesto que afecten a la presión fiscal soportada, no se entiende por qué deba ser protegido aquél solo al final de la relación jurídica tributaria y desprotegido durante el periodo impositivo.

Como consecuencia de todo ello, se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con el RDLey 2/2016 (Medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público), por el que se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 (Ley IS), por vulnerar lo dispuesto en los arts. 31.1 y 86.1 CE. 

Sin embargo, se desestima la argumentación relativa a los límites formales de la figura del decreto-ley, y a los principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica:

  • Por lo que se refiere al presupuesto habilitante para el ejercicio de la potestad de dictar decretos-leyes en casos de extraordinaria y urgente necesidad, en la exposición de motivos se desarrollan de manera suficiente las razones imperiosas que justifican el empleo de esta figura normativa, como son el incumplimiento los objetivos de reducción del déficit presupuestario y requerimiento dirigido a las autoridades españolas por Consejo de la Unión Europea, sin que el hecho de que tales objetivos se marcaran varios años antes y que ya fuera advertido el Gobierno español sobre el incumplimiento de los mismos sin que adoptara medidas efectivas pata alcanzarlos, impida que pueda apreciarse la concurrencia del presupuesto habilitante.
  • Por lo que tiene que ver con los principios de seguridad jurídica y retroactividad, los pagos a cuenta a los que se refiere el RDLey 2/2016 son aquellos cuyo periodo do pago voluntario no hubiera comenzado a computarse, por lo que la reforma no incide en situaciones jurídicas ya consolidadas: sin duda que la precipitada publicación del RDLey -en una edición especial y nocturna del diario oficial- puede haber ocasionado trastornos a las grandes empresas afectadas, pero la reacción legitima frente a los daños ocasionados no puede enfocarse en dirección a una declaración de inconstitucionalidad por ese motivo.
  • Finalmente, el principio de igualdad no impide que el régimen de pagos a cuenta sea distinto según el volumen de las sociedades, sin perjuicio del respeto a los demás principios constitucionales que puedan verse afectados.

Como se señalaba al comienzo de este comentario, este mismo planteamiento ha sido rechazado recientemente por el Tribunal Supremo mediante su auto de 10 de octubre de 2018que a su vez veía en recurso una sentencia de esta misma Audiencia Nacional de 9 de abril de 2018 con un contenido totalmente antagónico al señalado.

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