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La Audiencia Nacional resuelve que la exención del art. 7.º p) de la Ley IRPF resulta aplicable a los miembros de consejos de administración

Exención 7 p) administradores. Siluetas viajeros en un aeropuerto

Por otro lado, el Tribunal Supremo está pendiente de determinar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" y, precisar si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero.

Así, en un reciente Auto de 21 de febrero de 2020, recurso nº. 5596/2019 , la Sección Primera del Tribunal Supremo ha sometido dos cuestiones sobre las que debe pronunciarse. Por lo que afecta al caso, deberá precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.º p) Ley IRPF y, en particular, si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los consejos de administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención contemplada en dicho precepto.

La Audiencia Nacional se adelanta y emite la sentencia de 19 de febrero de 2020, recurso nº. 485/2017 haciendo un extenso repaso a la posición del Tribunal Supremo en este tema, llegando a la conclusión de que la naturaleza de la relación, ya sea laboral o mercantil, que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con la entidad residente empleadora no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención contenida en el artículo 7.º p), puesto que lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por tanto, la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad residente empleadora, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.

Por el contrario, la única razón de la Administración (tanto la Agencia Tributaria como la Dirección General de Tributos) para negar la procedencia de aplicar la exención es la condición de los perceptores de los rendimientos como miembros del Consejo de Administración de la sociedad, al considerar que la naturaleza de la relación que les une con la entidad recurrente no es una relación laboral en la que concurran los requisitos de ajenidad y dependencia. Entiende que la exención recogida en el art. 7.º p) no es de aplicación a todos los rendimientos del trabajo que se regulan en el art. 17 de la Ley IRPF, sino exclusivamente a los rendimientos comprendidos en el apartado 1º, derivados de una relación laboral o estatutaria, y a algunos de los recogidos en el apartado 2º, como los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial.

Siendo pacífico que, con carácter general, la relación que une a los administradores con la entidad es de carácter mercantil, aunque la Ley IRPF considera las retribuciones percibidas por el desempeño de sus funciones como rendimientos del trabajo, la cuestión que se plantea es si la exención se aplica exclusivamente a los percibidos en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, quedando fuera las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

Pues bien, tratándose de una exención, hay que tener en cuenta que el art. 14 LGT, impone una interpretación restrictiva al señalar que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". Esta interpretación restrictiva ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en relación con las normas que establecen beneficios fiscales. Ahora bien, a pesar de ello, para llegar a la conclusión que hoy destacamos, la Audiencia Nacional hace una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Alto Tribunal en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero, añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores. En segundo lugar, ha especificado que dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios, afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero [STS de 20 de octubre de 2016, recurso nº. 4786/2011].

En tercer lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Además, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Como complemento, añade que el art. 7.º p) tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. [STS, de 28 de marzo de 2019, recurso nº. 3774/2017].

A tal efecto, la Audiencia Nacional ya reconoció en su sentencia de 26 de enero de 2011, recurso nº. 188/2009, el derecho a la exención a socios y directivos de una empresa, algunos de los cuales pertenecían al Consejo de Administración. Sin embargo, en este caso, la Administración no cuestionaba el vínculo de los perceptores de los rendimientos, sino la naturaleza de los trabajos realizados para las filiales.

Ahora, la Audiencia Nacional resuelve que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.

Conviene poner de manifiesto, que en el supuesto que se trata, la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas; sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señalado que el artículo 7.º p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no sólo la entidad no residente, sino también, y entre otros, la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo (o aquella en la que preste sus servicios).

Sin embargo la cuestión no parece en absoluto pacífica, como lo pone de relieve la existencia del voto particular de una de los magistrados que, atendiendo a un criterio riguroso a la hora de interpretar y aplicar, como es el caso, un beneficio fiscal, entiende que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión "trabajos" que figura en el artículo 7.º p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la Ley IRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, de la condición de trabajador por cuenta ajena, esto es, que ejerce su actividad con las notas que definen dicho trabajo: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia. Estas notas no concurren en los administradores o miembros de Consejos de Administración.

Aludiendo a sentencias del Supremo, como la 428/2019, de 28 de marzo de 2019, recurso nº. 3774/2017, la magistrada discrepante concluye que la norma deja claro que las labores deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un funcionario o trabajador por cuenta ajena, y que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.

Como hemos señalado al comienzo, la cuestión presenta para el Tribunal Supremo interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, y deberá aclarar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.º p) Ley IRPF y, en particular, si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid