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Gastos de manutención y estancia de un autónomo por la prestación de servicios en el extranjero

Un pensionista se ha dado de alta como autónomo en 2021 teniendo un sólo cliente con sede en Alemania. Dicho cliente contrata sus servicios para que sean prestados en Alemania y terceros países (Argentina, China, Irán, Vietnám, Rusia, etc.), dependiendo del proyecto.

Se pregunta si puede aplicar el régimen de dietas por desplazamientos al extranjero -art.9.A.3 RD 439/2007 (Rgto IRPF)-, teniendo en cuenta la dificultad en su caso de obtener facturas acreditativas de los gastos incurridos (comidas, alojamiento, etc) en los distintos países a los que se desplaza, que cumplan con los requisitos exigidos legalmente por la normativa española. 

Pero la DGT rechaza la aplicación de la referida regla. Las denominadas legalmente asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el art. 17.1.d) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), el art. 9 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto. 

Con lo cual, el régimen de dietas únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad. Dado que en este caso el contribuyente es un pensionista activo, que desarrolla una actividad económica como autónomo la inexistencia de una relación laboral determina que no le resulte de aplicación en su caso, el régimen del art. 9 del Rgto IRPF. 

No obstante, para esta situación se ha de tener en cuenta el art. 30.2.5ª de la Ley IRPF, según el cual tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa del contribuyente, los gastos de manutención en el desarrollo de su actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, es decir, con el límite de 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 

Por último, desde la perspectiva de la exención del art. 7 p) de la Ley IRPF -rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero-, también se niega su aplicación puesto que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el art. 17.1 de la Ley IRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el art. 17.2 (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial). 

(DGT, de 11-03-2021, V0562/2021)