Cálculo del porcentaje de utilización privada de los vehículos de empresa
La retribución en especie es la disponibilidad del vehículo fuera de las horas laborables.
La SAN de 22 de enero de 2020, recurso nº. 534/2017, asume la posición de la Administración demandada, por lo que entiende que el tiempo en que el vehículo ha sido cedido por la empresa para su utilización con fines particulares por sus empleados es todo el periodo distinto a la jornada laboral de ocho horas prevista en el convenio colectivo de aplicación, esto es, los sábados, domingos, festivos, vacaciones y dieciséis horas diarias en los días laborables. Por ello, considera que la retribución en especie que constituye la cesión de uso es la disponibilidad del vehículo fuera de las horas laborables.
La entidad demandante sostenía que el criterio expresado en el art. 42.1 de la Ley IRPF –que define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares-, y en el art. 102 del Reglamento IRPF -este último establece la cuantía del ingreso a cuenta que corresponde realizar por las retribuciones satisfechas en especie-, no es el de la disponibilidad sino el de la utilización efectiva del vehículo, cuya prueba corresponde a la Administración, y en este caso no ha probado razonablemente una utilización del vehículo durante todas las horas que exceden de la jornada laboral. Añade que, no obstante, la entidad ha utilizado un criterio conservador y favorable a la Administración consistente en computar como utilización para uso particular la totalidad de los sábados, domingos, festivos y ocho horas diarias de los días laborables. A su juicio, el criterio utilizado por la Inspección implicaría que, dado que la retribución en especie consiste en la utilización del bien, el coche cedido habría estado utilizándose incesantemente por los empleados cesionarios del mismo durante todo el tiempo en el que no se encontrasen en la jornada laboral, esto es, sin descanso alguno para comer o reposar.
En este sentido, la Audiencia Nacional viene manteniendo el criterio de determinar el porcentaje de uso empresarial de los vehículos conforme al criterio de disponibilidad de los mismos. Así, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie.
Añade que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las mencionadas empresas. Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC (Ley 1/2000), toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a la que corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores medios para realizar tal acreditación.
Lo resuelto en esta sentencia no resulta contradictorio por lo señalado en la SAN de 13 de abril de 2009, recurso nº. 439/2006, donde se atendió a las circunstancias personales y profesionales de los trabajadores afectados, estimando que el criterio utilizado por la Administración para determinar la renta en especie consistente en la facultad de disposición del empleado, no podía ser acogido si no resultaba modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el mismo. En este caso debía atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición, al tratarse de visitadores médicos de determinados trabajadores, ocupación que llevaba consigo un elevado porcentaje de utilización del vehículo para atenciones profesionales, toda vez que tales empleados carecían de lugar fijo de trabajo en la sede de la compañía, consistiendo su trabajo en desplazarse a centros hospitalarios para la venta de los productos de la entidad recurrente.
Otro caso distinto es el que se trata en la SAN de 1 de diciembre de 2010, recurso nº. 194/2009, donde se analiza la acreditación del porcentaje de uso empresarial de los vehículos utilizados por los directivos de la empresa, a los efectos de determinar su posible consideración como rendimientos en especie. En este caso, la recurrente consideraba que la Administración no había tenido en cuenta la naturaleza ni las funciones desempeñadas por el colectivo de directivos de la compañía, y que hubiera excluido la aplicación del criterio de jornada laboral establecido en este Convenio, por lo que rechazaba la imputación del 80% de la Administración, y por ello procedente el 50% aplicado.
En ese caso, para ese colectivo, no existía jornada reglamentada, puesto que estaba fuera del Convenio Laboral, por lo que la AN estimó que debía mantenerse el porcentaje aplicado por la empresa. Añade que la disponibilidad real del vehículo ha de predicarse normalmente no solo por parte de su titular, sino por familiares o personal de su entorno para los que está disponible, y no cabe duda que esta disponibilidad queda condicionada para este colectivo al tener que atender el directivo las exigencias de la empresa, con la posibilidad de utilización para tal fin fuera de la jornada de trabajo habitual.
Por otro lado, señala la sentencia que el porcentaje aplicado por la empresa era coincidente con el establecido por el artículo 95.tres de la Ley IVA, que establece una presunción de afectación de los vehículos a la actividad empresarial del 50% salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en la regla 2.ª, entre los que se encuentran los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. Concluye que aunque se trata de Impuestos distintos (IRPF e IVA) y que debe regir el principio de estanqueidad, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y en concreto su sentencia de 25 de junio de 1998, valida su utilización como referencia.
En el supuesto ahora analizado, la Administración parte del dato no cuestionado de que la jornada laboral pactada en convenio colectivo era de ocho horas, sin que por la empresa se hubiera acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el indicado ni se deduzca de la naturaleza de las funciones de los trabajadores concernidos. Por tanto, debía confirmarse el porcentaje de uso empresarial de los vehículos conforme al criterio de disponibilidad de los mismos.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid