La tributación por la cesión del uso de programas informáticos según el Convenio con Estados Unidos
La Audiencia Nacional en una sentencia de 18 de junio de 2021 estableció que los pagos realizados a una sociedad estadounidense por la cesión del uso de derechos sobre programas informáticos en los que se permite al cliente modificar el software cedido mediante la aplicación de una serie de módulos al programa base, no pueden calificarse como beneficios empresariales, sino que son cánones, pues no se trata de la cesión de un software estandarizado.
En el caso analizado, la entidad pagadora había realizado una consulta tributaria a la DGT que respondió afirmando que los pagos efectuados eran rentas empresariales y no cánones, pues se trataba de la cesión de uso un software estándar y no a la medida.
La Inspección desestimó el resultado de la consulta y recalificó las rentas en base al contenido del contrato celebrado entre las partes. La Audiencia Nacional consideró que no se vulneró la doctrina de la DGT expuesta en contestación de la consulta tributaria formulada por la entidad recurrente, cuando la Inspección no aplicó el criterio contenido en la consulta, pues la conclusión alcanzada por el Centro Directivo se hizo con vistas a las manifestaciones de la entidad consultante, sin analizar el contrato firmado, ni sus cláusulas.
El criterio de la Audiencia Nacional resulta discutible, pues la recurrente aportó una copia del contrato cuando consultó a la DGT por lo que se entiende que la Administración tuvo a su disposición los mismos elementos de prueba que posteriormente fueron revalorados por la Inspección. Si la DGT, por negligencia o por mala fe, no analizó el contrato aportado con la consulta, la Administración no puede desligarse del dictamen del órgano consultivo, pues se vulnerarían los principios de la buena fe, non venire contra factum proprium y de confianza legítima. No hubo una alteración en las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta que permitan desaplicar el criterio expuesto en la contestación a la consulta, pues la DGT tuvo a su disposición los mismos elementos de prueba que luego fueron analizados por la Inspección. Se trata garantizar la efectividad del deber de diligencia implícito en el principio de buena administración, máxime cuando en el caso de marras, se regularizó a la entidad pagadora por el incumplimiento en las retenciones.
Con respecto a la calificación de las rentas, la Sala considera que los pagos realizados por la entidad recurrente a una sociedad estadounidense por la cesión del uso de derechos sobre programas informáticos no pueden calificarse como beneficios empresariales derivadas de una prestación de servicios, sino como cánones, pues no se trata de la cesión de un software estandarizado, ya que se permite su modificación por el cliente. A juicio de la Sala, no hay dos tipos de software: el absolutamente estándar y el hecho a medida del cliente. Hay un modelo intermedio: software adaptable por el cliente. En el caso de autos, la cesión de uso se refiere a un software adaptable por la recurrente. Se trata de un software "de aplicación" que por su naturaleza se puede considerar “no estándar”. El software cedido está orientado al entorno empresarial y no se trata de un producto monolítico, pues está formado por un software base y por una serie de módulos, puestos a disposición del cliente, para que éste lo configure según sus necesidades específicas. El contrato de cesión permite el acceso de la adquirente al código fuente. La Sala considera que no se trata de una prestación de servicios porque la proveedora no realiza ninguna prestación de hacer, sino que pone a disposición del cliente un software para que éste lo maneje. Si fuera una prestación de servicios sería de "asistencia técnica informática" que igual tributaría como "canon". [Vid., STS de 11 de octubre de 2016, Rec. n.º 99/2011].
La distinción entre software estándar y software a la medida carece de relevancia en el ámbito de aplicación del actual Convenio con Estados Unidos, debido a la modificación de su art. 12 a causa del Protocolo y su Memorando de entendimiento suscrito entre las partes en fecha 14 de enero de 2013 que entró en vigor el 27 de noviembre de 2019. Según el art. 12 del Convenio vigente, los cánones tributan únicamente en el Estado de la residencia, salvo que sean atribuibles a un establecimiento permanente situado en el Estado de la fuente o que se trate de operaciones vinculadas si el importe pagado exceda del precio que pactarían partes independientes.