Cumplimiento del procedimiento para la comprobación de las entidades dependientes
La discrepancia está en este caso, desde la perspectiva formal, en el incumplimiento por la Inspección del procedimiento que para la comprobación de las entidades dependientes establece el art. 195 del RD 1065/2007 (RGAT) en cuanto que la Inspección no ha realizado a cerca de estas entidades dependientes actuaciones de comprobación, no ha extendido la Diligencia de consolidación, ni incorporado al expediente de la entidad dominante y del Grupo, habiendo solicitado la acreditación del registro contable de tales gastos y, en su caso, del ajuste extracontable positivo a efectos de la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades dependientes a la entidad dominante, no recayendo sobre ésta obligación de acreditar tales gastos en cuanto que las entidades dependientes mantienen su condición de obligados tributarios y que la información obtenida por la Inspección del representante persona física, designado por la entidad dominante no lo ha sido de forma valida y eficaz.
Pues bien, el art. 195 del RD 1065/2007 (RGAT) regula las especialidades de la comprobación de estas entidades. En el presente caso, las especialidades que tal artículo establece referidas a la comprobación e investigación por la Inspección de "Entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal" han sido cumplidas por lo que se refiere a la comprobación de las obligaciones tributarias de la entidad dominante y de las obligaciones tributarias del grupo fiscal objeto del mismo, en cuanto que se inició un único procedimiento de inspección, por Comunicación dirigida a aquélla en su doble condición de obligado tributario de sus propias obligaciones -tanto por IS como por otras obligaciones tributarias- y de representante del grupo fiscal para comprobación de las obligaciones de éste.
Es cierto que el citado art. 195 del RD 1065/2007 (RGAT) establece que "como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal" y en cada entidad dependiente que sea objeto de inspección se desarrollará un único procedimiento de inspección que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del IS y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento, e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal, procedimiento este caracterizado por sus especialidades reguladas en el citado artículo y referidas a la interrupción de la prescripción, al cómputo del plazo de duración y a la documentación y la terminación del procedimiento.
Respecto de la tramitación de la Diligencia de consolidación la especialidad consiste en su incorporación a otro procedimiento, esto es, el seguido con la entidad dominante y del grupo fiscal, y así lo señala el citado art. 195 del RD 1065/2007 (RGAT) en su apdo. 5.
Resulta pues evidente que la especialidad de la comprobación de las entidades dependientes integrantes de un grupo fiscal que tribute en régimen de consolidación fiscal, es o pivota sobre el "conocimiento" de la entidad representante del mismo, en este caso la dominante, en cuanto la Ley configura como sujeto pasivo del IS al Grupo fiscal.
Siendo el Grupo fiscal el sujeto pasivo del IS en el régimen especial de consolidación fiscal se regula la figura del representante de aquel Grupo fiscal, al carecer éste de personalidad jurídica, recayendo esa representación, por disposición legal, en la sociedad dominante. De ahí que, también siendo el representante del Grupo la sociedad dominante, recaiga sobre ella, en su condición de tal, la obligación de presentar la correcta y completa declaración-liquidación del Grupo fiscal y, por tanto, de todas las entidades que conforman el mismo y, de no ser así, puedan imponerse a éste representante -la sociedad dominante- las correspondientes sanciones si se aprecia en su actuar el correspondiente requisito de culpabilidad.
Dicho esto, no es vicio invalidante el hecho de que regularizaciones de las que tiene conocimiento la dominante no se hayan incorporado a la Diligencia A04 incoada a una dominada que seguía formando parte del Grupo cuando actuaba la Inspección, y respecto de la que de manera individual no se realizaron actuaciones, sino que se le requirió documentación a la dominante como representante del Grupo, regularizaciones que sí han sido incluidas en la regularización practicada al Grupo.