Deducibilidad de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos
La cuestión que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si una dotación al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los excedentes extracooperativos tiene o no la consideración de gasto deducible en el Impuesto.
De la Ley 14/2011 (Sociedades Cooperativas Andaluzas) se infiere que la Asamblea General de la cooperativa andaluza destinará como mínimo en cada ejercicio al Fondo de Formación y Sostenibilidad el 5% de los resultados cooperativos positivos y el 25% de los resultados extracooperativos positivos, y que las dotaciones a dicho Fondo se imputan al resultado como un gasto, tanto si son obligatorias como si son voluntarias.
Dicho esto, en este caso, la AEAT consideró que la dotación al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los excedentes extracooperativos no constituía gasto fiscalmente deducible. A su juicio sólo son fiscalmente deducibles las dotaciones a dicho fondo con cargo a los resultados cooperativos. Para el TEAR son fiscalmente deducibles las dotaciones al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los resultados extracooperativos pero tal deducción se practica en la determinación de los resultados cooperativos. Por su parte, el Director recurrente considera que una interpretación literal, sistemática y acorde con los antecedentes históricos y legislativos del art. 18.2 de la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas), no permite concluir que tenga la consideración de gasto deducible la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a resultados extracooperativos.
Pues bien, el TEAC resuelve que, con carácter general, tanto los resultados cooperativos como los extracooperativos se calcularán por diferencia entre los ingresos de cada clase y la suma de los gastos específicos necesarios para su obtención y de la parte imputable de gastos generales de la cooperativa.
La Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas) no contempla, contrariamente a lo que sucede respecto de los resultados cooperativos, que en la determinación de los rendimientos extracooperativos pueda deducirse como gasto fiscal la cantidad que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción.
El Tribunal Central discrepa de la conclusión del TEAR de que “cuando el artículo 18.2 de la Ley 20/1990 señala que tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción se está refiriendo, como no puede ser de otra forma, a todas las dotaciones que son obligatorias, lo cual incluye tanto las dotaciones con cargo a resultados cooperativos como con cargo a re sultados extracooperativos”.
Hay que tener presente, por un lado, que para la determinación de la base imponible en el IS se han de considerar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos y, por otro, que la dotación correspondiente al Fondo de Educación y Promoción se ha de imputar al resultado -cooperativo o extracooperativo- como un gasto, sin perjuicio de que su cuantificación se realice tomando como base el propio resultado del ejercicio.
Una interpretación como la del TEAR conduce de facto a una confusión de resultados cooperativos y extracooperativos en la determinación de la base imponible que no está presente en el ánimo del legislador si atendemos a una interpretación sistemática de los preceptos concernidos. El hecho de que la dotación a dichos fondos con cargo a los resultados extracooperativos sea un gasto contable no permite inferir, sin más, su deducibilidad a la hora de determinar la base imponible del Impuesto. Es necesario acudir a la norma fiscal para conocer si dicho gasto contable es fiscalmente deducible.
A juicio del Tribunal Central la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas) no otorga carácter deducible a la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. Ni es deducible dicha dotación a la hora de determinar los rendimientos extracooperativos -al no disponer nada en este sentido la Sección 3ª del Capítulo IV del Titulo II de la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas), relativa a los “Resultados extracooperativos”- ni lo es tampoco para la determinación de los resultados cooperativos, al impedirlo una interpretación sistemática de los preceptos de dicha norma.