No puede aplicarse la regla de liquidación del ISD prevista para el supuesto de herederos desconocidos cuando estos han sido nombrados por el causante a término suspensivo
Civilmente, está prohibido aceptar una herencia a plazo, pero dicha prohibición es compatible con que, una vez se pueda aceptar, los efectos se retrotraigan a la fecha del fallecimiento de la causante, y no se liquidará el Impuesto hasta que la condición del plazo se cumpla
Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia núm. 1/2026, de 7 de enero de 2026, rec. núm. 630/2022, a raíz de la liquidación practicada por la Inspección de la Comunidad de Madrid contra una herencia yacente. La causante falleció el 23 de enero de 2013, sin ascendientes ni descendientes, pero teniendo al menos una hermana y dos sobrinos hijos de ésta. Dejó testamento en el que instituía como herederos a término de seis años a sus dos sobrinos por partes iguales, que no podían aceptar hasta entonces, y los sustituía vulgarmente por sus respectivos descendientes. En defecto de ellos, estableció el derecho de acrecer, sin llamamiento al sucesor legítimo, y designa como albacea administradora a su hermana con capacidad de entregar legados.
El 21 de marzo de 2013, la hermana como administradora solicitó a la AEAT el alta de la herencia yacente en el censo fiscal de entidades jurídicas, obteniendo un NIF. El 18 de julio de 2013, los sobrinos instituidos presentaron declaración ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid para hacer constar que, pasados los seis años, se produciría una adquisición por herencia y se devengaría el Impuesto sobre Sucesiones. Sin embargo, la Comunidad de Madrid inició procedimiento de inspección contra la herencia yacente, entendiéndolo con la hermana como administradora, y emitió liquidación contra la herencia yacente. El motivo principal alegado obedece a que la cláusula testamentaria infringiría el 805 Código Civil, que establece que “Será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o del legado. En ambos casos, hasta que llegue el término señalado, o cuando éste concluya, se entenderá llamado el sucesor legítimo. Mas en el primer caso, no entrará éste en posesión de los bienes sino después de prestar caución suficiente, con intervención del instituido.".
Según la Administración, la cláusula testamentaria estaría prohibiendo la aceptación de la herencia hasta llegado el plazo, cuando el artículo solo permite sujetar a plazo la disposición de los bienes por el heredero. Y, además, descarta el llamamiento al sucesor legítimo, cuando el artículo lo establece expresamente. Debido a este incumplimiento, a efectos fiscales, no existiría un plazo suspensivo que difiera el devengo del impuesto.
Por tanto, el impuesto se habría devengado, y al no conocerse quien es el heredero hasta pasado el plazo de seis años, habría que acudir al artículo 75 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Rgto. ISD), que regula el caso de adquisiciones por causa de muerte, cuando no fueren conocidos los herederos. En este caso, los administradores o poseedores de los bienes hereditarios deberán presentar antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos, y si estos presentadores no justificaren la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante.
Añade la Comunidad de Madrid que, incluso podría ser que, pasado el plazo de seis años, alguno o los dos herederos no lleguen a poder aceptar ni adquirir, por haber fallecido entretanto, u otras causas.
Esta liquidación fue objeto de reclamación económico administrativa, que el TEAR estimó declarando nula la liquidación. La resolución fue objeto de recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado. En ambos casos, se sigue lo siguiente:
El artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece respecto al devengo del impuesto, que: “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.". Por ello, el devengo del impuesto se produciría pasado el plazo suspensivo establecido por la testadora. Momento en que desaparecería esta limitación para la adquisición de bienes por los sobrinos y herederos.
El artículo 8 Rgto. ISD establece que si el acto jurídico estuviera sometido a condición se calificará conforme a la legislación civil. Si se calificara como suspensiva no se liquida el Impuesto hasta que la condición se cumpla, y si se califica como resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición.
A tal efecto, el artículo 805 del Código Civil no establece que, en caso de institución de herederos a plazo suspensivo, obligatoriamente deban ser llamados antes los herederos legítimos. Además, los herederos abintestato, como sería la hermana, no son herederos forzosos y, por tanto, el testador puede optar por llamarles o no. Hay que recordar que los hermanos no son herederos forzosos ni legitimarios en el derecho sucesorio español común, por lo que no tienen derecho a una parte reservada de la herencia si hay hijos, cónyuge o ascendientes. Solo heredan en ausencia de estos herederos directos o si son nombrados específicamente en un testamento.
Pero es que, incluso si la cláusula del testamento no fuese válida, que no lo es en absoluto, como sostiene la Inspección, en tal caso, no habría herederos desconocidos, sino que, a falta de disposición testamentaria, sería llamada a la herencia la hermana y otros hermanos, en su caso, como herederos abintestato. Y si la cláusula fuese parcialmente nula, por excluirse el llamamiento a los herederos legítimos, en tal caso sería llamada a la herencia también la hermana y otros hermanos en su caso, hasta pasado el plazo.
El Abogado del Estado opone que no es algo sustancialmente distinto, la institución de heredero y el derecho a aceptar; en este caso, no se puede adquirir la herencia más que pasados estos seis años, y en coherencia, tampoco se podrá aceptar antes. Por ello, no hay ninguna infracción civil por el hecho de que la testadora demorase también el derecho a aceptar. Lo que está prohibido es aceptar una herencia a plazo, conforme al artículo 990 Código Civil, cuando establece que “La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente”. Lo que hace el testado es compatible con que, una vez se pueda aceptar, los efectos se retrotraigan a la fecha del fallecimiento de la causante, artículo 989 Código Civil.
La posibilidad de girar liquidación provisional a cargo de la herencia yacente del art. 75 Rgto. ISD, es excepcional y se refiere solo al supuesto de verdadera ignorancia de quién es llamado a la herencia, no incluyendo el supuesto en que el llamado a la herencia no la adquiera inmediatamente. La tardanza en aceptar y adquirir la herencia es realmente algo muy frecuente en la realidad social, y no es motivo para aplicar el citado artículo 75 Rgto. ISD.
En el presente caso, incluso la testadora dejó dicho quién heredaría en el caso de fallecimiento de sus sobrinos antes de pasado el plazo, lo que excluye el supuesto de ignorancia de los herederos. Pero es que, incluso aunque nada hubiera establecido, el artículo 799 Código Civil señala que fallecido alguno de los herederos a término suspensivo, antes de pasado dicho término, habría transmitido su derecho a sus propios herederos.
Desde el punto de vista del principio constitucional de capacidad económica, podría considerarse más adecuado, que el artículo 75 Rgto. ISD estableciese una precaución para asegurar que las herencias satisfacen el impuesto, cuando por la incidencia que fuera, no hubiese heredero dentro del plazo para declarar. Por ejemplo, por demorarse la aceptación de la herencia, produciendo indeterminación sobre quién heredará. Pero conforme a su tenor literal, está previsto solamente para el caso de desconocerse quiénes son los herederos llamados. Incluso para el caso de herederos desconocidos, se prevé la posibilidad de que exista una justa causa para demorar la liquidación.
En definitiva, en este caso no hay herederos desconocidos, sino de herederos nombrados a término suspensivo. Se trata de un supuesto de término suspensivo que integra además una justa causa para no liquidar, conforme así lo establece el art. 24.3 Ley ISD. Por tanto, conforme a las normas vigentes, en el presente supuesto, no resultaba de aplicación del artículo 75 Rgto. ISD ni podía girarse liquidación a cargo de la herencia yacente.
Es importante señalar, y no lo menciona la sentencia, que el artículo 47.3 Rgto. ISD establece que toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen. Pero, además, el artículo 21.1, párrafo segundo, Ley 58/2003 (LGT) dice que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Esta previsión reglamentaria del ISD no puede entenderse como un desarrollo del segundo párrafo del artículo 21.1 LGT, ni del artículo 24.3 Ley ISD, sino como una aclaración o enumeración abierta, sin carácter taxativo, pues lo contrario supondría una vulneración del principio de legalidad y de jerarquía normativa en la medida en que la configuración de los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria debe establecerse en virtud de una ley tributaria. Por ello, la fecha del devengo ocurrido como consecuencia de la desaparición de la limitación para la adquisición por causa de muerte será la que determine todos los elementos de la obligación tributaria, no solo el valor de los bienes y los tipos de gravamen, con arreglo a la legislación vigente en el momento del devengo.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)