El Tribunal Supremo establece que la exención en AJD para viviendas de protección oficial queda condicionada a su efectiva construcción
El Tribunal Supremo considera que la exención en AJD para las viviendas de protección oficial tiene carácter provisional y condicionado, de modo que no queda definitivamente consolidada con la mera obtención de la calificación provisional, siendo necesaria la efectiva construcción de las viviendas y la obtención de la correspondiente calificación definitiva.
El caso de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2026, n.º 905/2026, con n.º de recurso 1636/2024, tiene su origen en una liquidación practicada en concepto de Actos Jurídicos Documentados, después de que una entidad hubiera aplicado una exención fiscal vinculada a la construcción de viviendas de protección oficial.
La entidad había obtenido la calificación provisional de viviendas de protección oficial y, posteriormente, formalizó una escritura pública de préstamo hipotecario destinada a financiar la promoción de dichas viviendas, haciendo constar expresamente la finalidad de construcción de VPO y la obtención de la referida calificación provisional. En virtud de ello, aplicó la exención prevista en el art. 45.I.B.12 del TRLITPAJD.
Sin embargo, posteriormente la promoción inmobiliaria no llegó a ejecutarse, no se inició la construcción de las viviendas proyectadas y tampoco se obtuvo la calificación definitiva. Además, se produjo la cancelación del préstamo hipotecario, se dejó sin efecto la declaración de obra nueva y se extinguió la división horizontal.
Calificación provisional y calificación definitiva
La cuestión planteada ante el Tribunal Supremo consiste en determinar si la exención prevista en el art. 45.I.B.12 del TRLITPAJD queda definitivamente consolidada por el solo hecho de haberse obtenido la calificación provisional de vivienda de protección oficial o si, por el contrario, resulta necesaria la culminación de la promoción y la obtención de la correspondiente calificación definitiva.
La normativa sobre viviendas protegidas establece una secuencia procedimental integrada por dos actos administrativos distintos: la calificación provisional y la calificación definitiva. La primera opera sobre el proyecto de promoción y permite verificar inicialmente la adecuación de la actuación proyectada a los requisitos del régimen protegido.
La calificación definitiva, por el contrario, tiene por objeto comprobar que la promoción efectivamente ejecutada se ajusta al proyecto aprobado y a las condiciones legalmente exigidas para su integración en el régimen de protección oficial.
Por ello, la calificación provisional no agota por sí sola la virtualidad del régimen protector. El ordenamiento contempla la calificación provisional como una situación transitoria, que permite acceder provisionalmente a determinados beneficios, incluidos los fiscales, pero subordinada al cumplimiento efectivo de la finalidad para la que se conceden.
Carácter provisional y condicionado de la exención
El Tribunal Supremo destaca que el propio art. 45.I.B.12 del TRLITPAJD establece que las exenciones se entenderán concedidas con carácter provisional y condicionadas al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas.
La Sala considera que la norma tributaria que otorga el beneficio fiscal no configura un beneficio autónomo e independiente de la legislación sectorial de vivienda, sino que incorpora una remisión expresa al régimen jurídico de las viviendas protegidas y subordina la consolidación del beneficio al cumplimiento efectivo de las exigencias establecidas por dicha normativa.
En este sentido, la calificación definitiva se obtiene una vez finalizadas las obras y tras la concesión de la correspondiente licencia de primera ocupación. Por tanto, la mera obtención de la calificación provisional no permite considerar definitivamente consolidado el beneficio fiscal.
El Tribunal Supremo considera que una interpretación contraria llevaría a un resultado en el que sería indiferente que las viviendas se construyeran o no, bastando con obtener un documento de calificación provisional, incluso sin haber iniciado la construcción. Según la Sala, ello desvincularía la exención de la finalidad pública que justifica su concesión.
Pérdida de la exención
La exención tributaria está vinculada directamente a la construcción de viviendas de protección oficial. Por ello, los beneficios fiscales deben consolidarse mediante la culminación de la construcción y la verificación posterior de la efectiva ejecución de la promoción.
El art. 115.3 de la LGT establece, además, que los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales condicionados al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados tendrán carácter provisional. La Administración tributaria puede comprobar posteriormente la concurrencia de tales condiciones y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado.
Por tanto, cuando la promoción no llega a ejecutarse y no se obtiene la calificación definitiva, se produce la pérdida del beneficio fiscal. El Tribunal Supremo señala que no cabe conservar la exención cuando existe una ausencia total de calificación definitiva y, más aún, cuando ni siquiera se ha iniciado la construcción.
En consecuencia, el incumplimiento de la finalidad para la que se invocó y aplicó la exención determina la exigencia de la correspondiente liquidación por la cuota.
Las dificultades económicas no constituyen fuerza mayor
La entidad alegó que la promoción no pudo ejecutarse como consecuencia de la crisis económica y financiera, la caída de la demanda y las dificultades para obtener financiación efectiva para los adquirentes. Sostuvo que estas circunstancias eran externas a su voluntad y constituían un supuesto de fuerza mayor que debía impedir la pérdida de la exención.
El Tribunal Supremo rechaza esta alegación. La Sala recuerda que la fuerza mayor exige la concurrencia de un acontecimiento externo al obligado, imprevisible o inevitable y ajeno a su ámbito de control, de modo que resulte objetivamente imposible el cumplimiento de la obligación o requisito legal exigido. La fuerza mayor no se identifica con cualquier dificultad económica o empresarial ni comprende los riesgos propios de la actividad desarrollada.
En el presente caso, cuando se formalizó el préstamo hipotecario, en febrero de 2010, la crisis económica e inmobiliaria iniciada en 2007 y 2008 ya había desplegado sus efectos sobre el mercado de la vivienda, la financiación bancaria y la actividad promotora. Por ello, la contracción de la demanda, las restricciones crediticias y las dificultades de comercialización constituían circunstancias conocidas por los operadores del sector.
La Sala concluye que las dificultades económicas invocadas no presentan los caracteres de imprevisibilidad e inevitabilidad exigidos para apreciar la fuerza mayor y no pueden excepcionar el cumplimiento de las condiciones legalmente establecidas para la consolidación de la exención.
Además, no se trató de un mero retraso en el cumplimiento de las condiciones, sino del abandono definitivo de la promoción, con cancelación del préstamo hipotecario y extinción de la obra nueva y de la división horizontal.
Doctrina establecida por el Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo fija como doctrina que la exención tributaria establecida en el art. 45.I.B.12, letras a) y b), del TRLITPAJD está subordinada a la efectiva construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial y se entiende concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de las condiciones que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas.
Por tanto, es exigible no solo la obtención de la calificación provisional sino también de la calificación definitiva establecida en su régimen regulador.
El Tribunal establece que el derecho provisional a esta exención se pierde en aquellos casos en los que no se construyen finalmente las viviendas de protección oficial ni se obtiene la correspondiente calificación definitiva, aun cuando, dentro del plazo previsto en el art. 45.I.B.12 del TRLITPAJD, se haya obtenido la calificación o declaración provisional de vivienda de protección oficial.
Aplicando esta doctrina al caso, la Sala estima el recurso de casación, casa y anula la sentencia recurrida y desestima el recurso contencioso-administrativo, considerando procedente la liquidación tributaria al haberse constatado que, pese a haberse obtenido la calificación provisional para la construcción de viviendas de protección oficial, dicha construcción no se había realizado.