La AN concluye, en relación con la productora de Santiago Segura, que del silencio del artículo 90.3 del TRLIS sobre la fusión inversa no cabe concluir que el legislador permita el doble aprovechamiento de deducciones o ventajas fiscales
Se analiza por parte de la AN si es posible la compensación de bases imponibles negativas en el supuesto de fusión por absorción entre sociedades hermanas, íntegramente participadas por un socio único -fusión impropia-, Amiguetes (sociedad absorbente) y Amiguetes B-79 (sociedad absorbida), en que las bases imponibles negativas cuestionadas por la Inspección pertenecían a la entidad absorbente. Las bases imponibles negativas pertenecían a la entidad absorbente, y la Inspección, partiendo de la interpretación finalista del art. 90.3 del TRLIS, no permite en el acuerdo de liquidación la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbente (es decir, de Amiguetes), a fin de impedir un supuesto de doble aprovechamiento de pérdidas y la desimposición de las rentas positivas obtenidas por la entidad resultante de la operación de fusión. Por su parte, el recurrente señala que en el presente supuesto no hay transmisión alguna de esas bases imponibles negativas porque las mismas continúan en sede de la misma sociedad absorbente y que, atendiendo a la literalidad del precepto, el supuesto de autos no encaja con el tenor literal de la norma y la primera y preferente regla interpretativa es la literal. Ahora bien, afirma la Sala que el art. 90.3 del TRLIS no admite solo la interpretación a contrario que postula la recurrente. Es decir, que dicha norma regule de modo explícito un determinado tipo de fusión no significa necesariamente que, ante un supuesto distinto, deban seguirse otro tipo de consecuencias. A juicio de la Sala, del silencio del art. 90.3 del TRLIS sobre la fusión inversa no cabe extraer la conclusión de que el legislador permita en estos casos el doble aprovechamiento de deducciones o ventajas fiscales. Para alcanzar la anterior conclusión, la Sala estima que sería necesaria una declaración expresa del régimen especial, en la medida en que tal solución viene a representar una excepción a la estructura lógica del mismo. Dado que no existe tal previsión entre las normas que regulan el régimen especial, debemos entender que este supuesto está regido por la misma regla que el específicamente previsto en el art. 90.3 del TRLIS. Además, la Sala coincide con la tesis de la Administración de que, ante el silencio del legislador, la finalidad del régimen especial debe inspirar la solución de este tipo de supuestos. Dado que el régimen especial está basado en el principio de neutralidad, debemos contrastar cuál de las posibles respuestas a la cuestión litigiosa se adapta mejor al mismo. A la luz de este principio, ninguna duda cabe de que el criterio de la Administración es el más acorde a la neutralidad de las operaciones societarias, al no establecer distinción alguna entre los distintos tipos de fusión a los efectos del art. 90.3 del TRLIS. La tesis de la recurrente, en cambio, supone una quiebra del referido principio al privilegiar el tratamiento fiscal de la fusión inversa frente al que merece la fusión directa. Permitir en el primer caso el doble aprovechamiento de una ventaja fiscal (y no en el segundo) supone introducir un claro incentivo fiscal a que las reestructuraciones societarias se ejecuten de una determinada forma (y no de otra). Además, a esta conclusión se llega en el ámbito del régimen especial y a la luz del principio de neutralidad que lo inspira. Pero lo mismo cabe decir si, al analizar la procedencia del doble aprovechamiento de una ventaja fiscal, adoptamos una visión o perspectiva más general, sea la de la estructura del Impuesto sobre Sociedades o la del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
(Audiencia Nacional de 03 de mayo de 2023, recurso nº. 524/2019)
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