Ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un activo inmaterial de duración indefinida afecto a actividad económica
En el ejercicio 2011 no cabe hablar de una “amortización mínima” de tales activos.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10 de febrero de 2020, desestima el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fijando como criterio que en el ejercicio 2011, y en los inmediatamente precedentes y en los siguientes hasta el 31/12/2015, los sujetos pasivos del IRPF que determinaran los rendimientos de sus actividades económicas por el método de estimación directa normal o directa simplificada, no podían amortizar ni contable ni fiscalmente sus activos inmateriales de duración indefinida, por lo que en ese período no cabía hablar de una "amortización mínima" de tales activos en el sentido que la menciona el art. 40 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
El caso objeto del recurso alcanza al gravamen por el IRPF de una ganancia patrimonial obtenida en el año 2011 por la transmisión de unos activos inmateriales de vida útil indefinida afectos a una actividad económica, para cuya cuantificación, a la hora de fijar el valor de adquisición fiscal de esos activos transmitidos, ha de estarse a lo dispuesto en el art. 40 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
De entrada, el Tribunal repara en que la cuestión que ha de resolver incorpora un elemento muy sobresaliente, como es que los sujetos pasivos del IRPF que realizan actividades económicas pueden determinar los rendimientos de las mismas a través de tres métodos: estimación directa normal, estimación directa simplificada y estimación objetiva. Y cómo lo que ha de resolver alcanza a si ha de tenerse en cuenta, o no, la amortización mínima de unos activos inmateriales de vida útil indefinida afectos, lo más adecuado es comenzar por examinar cómo funciona esa figura de la amortización de los activos inmateriales de vida útil indefinida afectos, en esos tres métodos con los que pueden determinarse los rendimientos de las actividades económicas.
Pues bien, mientras que en los métodos estimación directa, tanto normal como simplificada, la amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida ha de hacerse con las normas atinentes a la materia del Impuesto sobre Sociedades, en el método de estimación objetiva hay un régimen de amortización fiscal específico con unos porcentajes de amortización máximo del 15% y mínimo del 10%, y sin distinguir entre inmovilizados intangibles de duración definida y de duración indefinida.
En los términos que acabamos de exponer, dependiendo del método con el que se determinen los rendimientos de las actividades económicas, hay una importante diferencia, que además arrastra otra diferencia también muy relevante, cual es que mientras que ese específico régimen que ha aplicarse con el método de estimación objetiva ha permanecido invariable en el tiempo, es el mismo en 2019 que el que había en 2011 y antes de ese año, la regulación de la amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida ha sufrido profundas modificaciones tanto en su aspecto mercantil, como en el contable y también en el fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
Así, en 2011 -desde 2008 a 2015 ambos incluidos- los activos inmateriales de duración indefinida no podían "amortizarse" fiscalmente, aunque si era posible la deducibilidad fiscal de su menor valor como "deterioro". Pero, lo que se hubiera podido deducir fiscalmente como "deterioro", el Tribunal considera que no tiene cabida a la hora de cuantificar esa "amortización mínima" que el art. 40.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) ordena computar, pues ese artículo habla de "amortización" y "amortizaciones" y no de "deterioros", entendiendo el Tribunal que sostener lo contrario supondría una aplicación analógica de la norma prohibida por el ordenamiento jurídico -art. 14 de la Ley 58/2003 (LGT)-. Con lo que, para los sujetos pasivos del IRPF que determinaban los rendimientos de sus actividades económicas por los métodos de estimación directa o estimación directa simplificada, en el año 2011 no cabía hablar de una "amortización mínima" de los activos inmateriales de duración indefinida en los términos a que se refiere el art. 40.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
Dicho esto, en el expediente electrónico del recurso que nos ocupa no consta cuál fue el método mediante el que se había determinado en el año 2011 y en los inmediatamente precedentes los rendimientos de la actividad agrícola, pues podría haberlo hecho con el método de estimación directa, ya fuera normal o simplificada, o con el de estimación objetiva. Ni el TEAR ni el Director de Gestión se plantean la cuestión, que tiene una trascendencia decisiva para lo que se ha de resolver. Siendo así, y como ello es lo que da sentido a la resolución del TEAR, y además no deja de ser el método mediante el que "con carácter general" -ex. art. 30.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- han de determinarse los rendimientos de las actividades económicas, el Tribunal considera que en el año 2011 y en los inmediatamente precedentes se determinó el rendimiento de la actividad agrícola con el método de estimación directa.
En tal supuesto, el TEAR resolvió de manera acertada la reclamación pues, con el método de estimación directa, ni en el año 2011, ni en los inmediatamente precedentes, ni en los cuatro siguientes, los derechos de pago único de la PAC, como los demás activos inmateriales con una vida útil indefinida, podían amortizarse ni contable ni fiscalmente, y por tanto, no cabe hablar de una "amortización mínima" de los mismos en el sentido que la menciona el art. 40.1 del 40.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).