1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El impuesto sobre la renta no residentes: ¿dónde se aplica?, ¿quién está obligado a tributar?

1.1. LA NORMATIVA INTERNA SOBRE FISCALIDAD INTERNACIONAL

Cada día son más frecuentes las operaciones mercantiles entre ciudadanos de distintos países. Ello es consecuencia de varios factores: el primero y más importante es la creciente internacionalización de la economía española en ambas direcciones, es decir, la mayor presencia de empresas extranjeras en España y la mayor actividad de nuestras empresas en el extranjero. Y a las empresas les siguen los individuos, que establecen de manera creciente relaciones sociales y económicas que rebasan las fronteras nacionales. El Estado español ha tenido por fuerza que reaccionar ante estas nuevas situaciones, por un lado, ampliando y actualizando la red de convenios internacionales de doble imposición, y, por otro, refinando sus normas internas en materia de tributación internacional, cuya complejidad y sofisticación han aumentado espectacularmente en los últimos 10 o 15 años. Estos nuevos desarrollos normativos se han encontrado, por otra parte, con un derecho tributario técnicamente avanzado y maduro en el aspecto científico en condiciones de asimilarlos.

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, fue la primera norma que reguló en nuestro ordenamiento jurídico la tributación de la no residencia de un modo independiente –hasta entonces venía configurándose como una especialidad dentro de los grandes tributos personales, IRPF e IS, tributación por obligación real.

Pues bien, la LIRNR, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persiguió dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

No obstante, la norma es muy breve y no regula exhaustivamente muchas cuestiones, por lo que, en su lugar, efectúa numerosas remisiones a la normativa del IRPF y a la del IS. De todas estas remisiones, merece especial comentario el artículo 3 del texto refundido de la LIRNR (TRLIRNR), según el cual: «El impuesto se rige por la presente ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda». Es decir, no deben dejarse de lado estas normativas, ya que para interpretar las cuestiones que no estén suficientemente reguladas en el TRLIRNR, debemos acudir a la LIRPF y a la LIS, según proceda.

El artículo 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece:

«Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.»

De acuerdo con el contenido de este precepto, si la ley que regula un impuesto no establece el criterio de sujeción aplicable, se utilizará el criterio de residencia cuando nos encontremos ante un impuesto personal, como ocurre en el IRNR, o el de territorialidad. Sin embargo, el criterio fundamentalmente utilizado en el TRLIRNR es el de territorialidad, ya que precisamente lo que caracteriza a este impuesto es el gravamen de las rentas obtenidas en el territorio o, excepcionalmente, y para alguna de las categorías de rentas previstas satisfechas por sujetos residentes, a personas que no residen en el territorio de aplicación de la ley.

El artículo 13 del TRLIRNR, a la hora de concretar cuándo las rentas se consideran obtenidas en el territorio español, establece una relación casuística en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando aquellas rentas que se hayan obtenido, sean realizadas o se utilicen en el territorio español, empleando un concepto estricto del término. Junto a este concepto estricto de territorialidad, se utiliza conjuntamente un concepto amplio, en relación con alguna de las categorías de rentas sujetas a este impuesto, al considerarse también obtenidas en España determinados rendimientos satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por EP situados en él, empleando el denominado criterio del pago.

Por este motivo, podemos manifestar que no se utiliza exclusivamente un concepto estricto de territorialidad sino que la residencia en el territorio del prestador o pagador de los rendimientos también se emplea como criterio configurador de la territorialidad que origina la tributación de estas rentas en el Estado de la fuente. De esta forma, el criterio del pago aparece como un criterio subsidiario y complementario de la territorialidad en sentido estricto.

Además, dentro de la normativa básica interna española sobre fiscalidad internacional tenemos las siguientes normas:

• Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
• Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios que se consideran paraísos fiscales.

Junto a las normas nacionales sobre fiscalidad internacional, existen otras pactadas entre diversos Estados: los convenios internacionales. De este grupo destacan los convenios fiscales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (convenios sobre doble imposición), generalmente adoptados sobre la base de algún modelo de convenio fiscal. De entre todos estos modelos han sido los sucesivamente propuestos por OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) los que han contado con una mayor e indiscutible influencia en las relaciones fiscales internacionales.

El vigente Modelo de Convenio de la OCDE es el de su versión de 2010. Al articulado del Modelo OCDE le siguen una serie de «Comentarios» interpretativos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que goza de una relevancia casi igual a la del articulado del modelo, hasta el punto de que diversos Estados hacen observaciones o reservas a los comentarios, como si de derecho positivo se tratara.

Junto a los convenios para evitar la doble imposición, existen numerosos convenios en los que de una forma u otra se establecen determinadas reglas de fiscalidad internacional. Conviene destacar tres convenios firmados por España en materia sucesoria: Convenio de 6 de marzo de 1919 entre España y Grecia; Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia; Convenio de 25 de abril de 1963 entre España y Suecia.

También existen unos convenios sobre doble imposición fiscal limitado a la navegación internacional.

Otros instrumentos entre las Administraciones fiscales de los Estados resultan clave en el cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude y la evasión fiscal: son los acuerdos de intercambio de información de carácter tributario.

Ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (TRLIRNR y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.

1.2. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Debemos tener en cuenta que España tiene suscritos convenios de doble imposición con los siguientes Estados:

En definitiva, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos tener en cuenta la posible regulación convencional que pueda resultar aplicable y, solo en su defecto (por la inexistencia de convenio de doble imposición o por la falta de regulación específica del mismo del supuesto de hecho producido), acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.

1.3. LOS PARAÍSOS FISCALES

Debemos tener en cuenta una constante en lo que tiene que ver con la regulación que del elemento internacional se ha producido en nuestra legislación tributaria: la preocupación y protección respecto de la existencia de paraísos fiscales.

Tradicionalmente contábamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y territorios que nuestro legislador consideraba paraísos fiscales, territorios de escasa o nula tributación, con los que no se intercambiaba información respecto de la obtención de rentas por quienes en ellos residían fiscalmente o sencillamente obtenían rentas puntuales. Ese listado se contenía y contiene en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, y en él se califican como paraísos fiscales, por ejemplo, la Isla de Man, Chipre, Bahréin, Brunéi, Islas Caimán, las Bermudas, ...

Pero ese Real Decreto 1080/1991 incluye una salvedad según la cual los países y territorios incluidos en ese listado de paraísos fiscales, que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener tal consideración desde su entrada en vigor.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su interés por la prevención del fraude amparado por la falta de información y opacidad de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación, viene a complementar la lista de paraísos fiscales, contenida en ese Real Decreto 1080/1991, con otros dos nuevos conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria.

• Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR, según corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. Por lo tanto, es de lógica considerar como impuestos idénticos o análogos aquellos que aplican los países o territorios con los que España ha suscrito convenios de doble imposición.
• Efectivo intercambio de información lo hay con los países o territorios a los que resulta de aplicación un convenio de doble imposición suscrito con España con cláusula de intercambio de información suficiente o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio.

Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de información en materia tributaria, se han publicado acuerdos sobre intercambio de información tributaria, en primer lugar con Aruba y las Antillas Holandesas, a continuación con el Principado de Andorra, y posteriormente con San Marino, Bahamas, ..., con lo que esos territorios han dejado de ser «hostiles» a nuestro ordenamiento jurídico-tributario y, por tanto, a ellos no les resultan de aplicación las normas internas que castigan esa situación con obligaciones más severas o con limitaciones o pérdidas de beneficios fiscales.

La Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. Así, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por sus limitaciones a la hora de intercambiar información, ejemplos que, por supuesto, encontramos a lo largo del TRLIRNR.