10. Los procedimientos tributarios. Normas comunes

10.1. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS: INICIO, DESARROLLO Y TERMINACIÓN

10.1.1. El inicio del procedimiento

Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:

• A instancia del obligado tributario, cuando este presente autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
• De oficio, por acuerdo de los órganos competentes de la Administración tributaria. Podemos señalar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes:
  
  
  • Procedimiento de verificación de datos.
    
  • Procedimiento de comprobación de valores.
  • Procedimiento de comprobación limitada.
  • Procedimiento de inspección.
  • Procedimiento de apremio.
  • Procedimiento frente a responsables.
  • Procedimiento frente a sucesores.
  • Procedimiento sancionador.
  • Declaración de lesividad de actos anulables.
  • Procedimiento especial de revocación.

Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado:

• Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración.
• Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
• Rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.
• Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

10.1.1.1. Iniciación de oficio

Según el artículo 87.3 del Reglamento general de gestión e inspección (RGGI), la comunicación de inicio contendrá:

• Procedimiento que se inicia.
• Objeto del procedimiento, con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
• Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
• Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción (arts. 68 y 69 de la LGT).
• En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
• En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

10.1.1.2. Efectos del inicio de oficio de las actuaciones o procedimientos tributarios

De conformidad con el artículo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que en su caso se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que en su caso se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

A lo anterior podemos añadir que, con la notificación del inicio de la actuación o procedimiento, quedará interrumpido el plazo de prescripción de los derechos de la Administración (en los términos de los arts. 68 y 189 de la LGT) y comenzará el cómputo de los plazos máximos de resolución del procedimiento de que se trate (art. 104 de la misma ley).

10.1.1.3. La denuncia pública

Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT y sus principales características son las siguientes:

• No constituye ningún modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entenderán en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y estos fueran desconocidos para la Administración, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genéricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
• La denuncia no formará parte del expediente administrativo, por tanto y puesto que no forma parte del expediente, no existirá obligación por parte de la Administración tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una denuncia previa ni la identidad del denunciante.
• No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia.
• En relación con el denunciante, el artículo 103 de la antigua LGT de 1963 exigía que las denuncias fueran realizadas por las personas físicas o jurídicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo este que evidentemente solo podía ser constatado si las denuncias no eran anónimas. En cambio, el nuevo artículo 114 omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevaría a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma sí serían admisibles las denuncias anónimas.

10.1.2. Desarrollo del procedimiento

10.1.2.1. Derechos y garantías de los obligados tributarios

Dichos derechos se encuentran regulados en los artículos 34 y 99 de la LGT y desarrollados en el RGGI en los artículos 92 a 96.

Tales derechos y garantías son los siguientes:

• Derecho a rehusar la presentación de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido requerida por la Administración:
  
  
  • Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuación o procedimiento tributario de que se trate.
    
  • Cuando se trate de documentos ya presentados por el obligado tributario y que se encuentren en poder de la Administración actuante.

• Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (art. 99.3 de la LGT).

• Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (arts. 99.4 de la LGT y 95 del RGGI).
Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando así lo disponga la normativa vigente.

• Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (arts. 99.5 de la LGT y 94 del RGGI).

• Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento (art. 92 del RGGI).
• Derecho al trámite de audiencia y de alegaciones (arts. 99.8 de la LGT y 96 del RGGI).

Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artículo 96, apartado 3, del RGGI, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado 4 de este mismo artículo 96 del RGGI, según el cual una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

10.1.2.2. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación

Prevé el artículo 91 del RGGI que el órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. Las reglas aplicables serán las siguientes:

• La ampliación no podrá exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente.
• No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
• La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
• La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.
• Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.
• El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.

10.1.2.3. La prueba

La nueva LGT establece en su artículo 105: «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece (art. 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de enjuiciamiento civil.

• Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT dispone: «Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho».
• Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la LGT establece: «2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria». A continuación añade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, y que se cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

10.1.3. Terminación del procedimiento

De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

10.1.3.1. La resolución como modo normal de terminación de los procedimientos tributarios

El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración tributaria de resolver expresamente «todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa».

En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que «los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho».

10.1.3.2. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases

La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como:

Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales: serán definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter; en el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales.

Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad: tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolución (arts. 140 y 148.3 de la LGT).

10.1.3.3. La caducidad

Bajo esta rúbrica vamos a analizar los siguientes aspectos:

• Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.
• Cómo se computan dichos plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios.
• Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento.

Pasamos a analizar los anteriores aspectos:

• Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.
  
  
  • Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario:
    
    
    • Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo).
      Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses.
      Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución.
      Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del art. 104.3 de la nueva LGT).
      
      
    • Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario (ejemplo: en el ISD).
      Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses.
      Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
      
      
  • Procedimientos tributarios iniciados de oficio:
    
    
    • Procedimiento de verificación de datos y procedimiento de comprobación limitada.
      Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: seis meses.
      Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
      Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La Administración podrá, dentro del plazo de prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27 de esta ley.
      Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro obligado tributario.
      
      
    • Procedimiento de inspección.
      Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 18 meses como norma general (27 meses en determinados supuestos).
      Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (art. 150 de la LGT):
      
      
      • No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.
      • No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se realicen después del incumplimiento del plazo.
      • Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad, con exclusión, en todo caso, de las sanciones).
      • Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duración máxima previsto hasta la finalización de dicho procedimiento.
        
        
    • Procedimiento de apremio.
      Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo máximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento.
      
      
    • Procedimiento sancionador.
      Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya
      notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad.
      Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolución, la caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (art. 211 de la LGT).
      
      
• Cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. Centrándonos en un procedimiento iniciado de oficio (puesto que es el caso más común), el plazo máximo se computa desde la notificación del inicio al obligado tributario hasta la notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y según el artículo 104.2 de la LGT, será suficiente un intento de notificación de dicha resolución efectuado dentro del plazo máximo).
• Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento de gestión.
  Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración.
  
  
  • Supuestos de interrupción justificada (art. 103 del RGGI). Son los siguientes:
    
    
    • Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de 6 meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.
    • Cuando, de acuerdo con el artículo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente.
    • Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo del artículo 159 de la LGT.
    • Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrán practicarse liquidaciones provisionales.
    • Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible podrán practicarse liquidaciones provisionales.
    • Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autónomas.
      
      
  • Dilaciones no imputables a la Administración (art. 104 del RGGI). Entre otras:
    
    
    • Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos o información con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo.
    • La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones.
    • La concesión por la Administración de la ampliación o aplazamiento de cualquier plazo.
    • La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
    • El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3 b) de la LGT.
    • La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, en los términos establecidos en el artículo 158.3 a) de la LGT.
    • La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.
      
      
• Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento de inspección. Son los supuestos de suspensión.
  
  Son supuestos de suspensión:
  
  
  • La remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
  • La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión.
  • El planteamiento por la Administración tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las juntas arbitrales.
  • La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la comisión consultiva.
  • El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones.
  • La concurrencia de una causa de fuerza mayor.
  • La solicitud de suspensión realizada por el interesado.

10.2. LA PRÁCTICA DE NOTIFICACIONES

10.2.1. Lugar de práctica de las notificaciones (art. 110 de la LGT)

Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación debe practicarse en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio fiscal de uno u otro.

Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede optar entre practicar la notificación en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya elección la ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.

Como novedad, el artículo 114.2 del RGGI prevé que el interesado pueda designar como lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.

10.2.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (art. 111 de la LGT)

En principio, la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto específico de que la notificación se practique en el lugar señalado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse estos presentes en el momento de la entrega, también quedan legitimados para recibir las notificaciones:

• Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad.
• Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante.

10.2.3. Notificaciones rehusadas (art. 111.2 de la LGT)

Para entender rechazada una notificación es preciso siempre que el rehúse sea realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la notificación se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación del procedimiento.

Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de notificación.

10.2.4. Notificación por comparecencia (arts. 112 de la LGT y 115 del RGGI)

La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificación.

No obstante la regla general anterior, la ley precisa que será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad esta ahora no contemplada).

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado (BOE).

La publicación en el BOE se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

Otra cuestión es la extensión de los efectos de la notificación efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento, o cualquiera de sus trámites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento.

Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por comparecencia, las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados.

10.2.5. Notificación electrónica

El artículo 27 de la Ley 11/2007, de 22 de julio, de acceso electrónico, establece que:

«6. Reglamentariamente, las Administraciones públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando solo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.»

Por su parte, el artículo 28 de la citada ley señala que:

«2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran
10 días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de régimen jurídico y del procedimiento administrativo común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
(…)
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso.»

En desarrollo de la normativa anterior, el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, regula las notificaciones electrónicas de la AEAT.

10.2.5.1. Obligados a recibir notificaciones electrónicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

Tienen obligación de recibir por medios electrónicos, comunicaciones y notificaciones, las personas y entidades que se relacionan a continuación:

• Sociedades anónimas (NIF letra A) y de responsabilidad limitada (NIF letra B).
• Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no tengan nacionalidad española (NIF letra N).
• Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF
  letra W).
• Uniones temporales de empresas (NIF letra U).
• Agrupaciones de interés económico, agrupaciones de interés económico europeas, fondos de pensiones, fondos de capital riesgo, fondos de inversiones, fondos de titulización de activos, fondos de regularización del mercado hipotecario, fondos de titulización hipotecaria y fondos de garantía de inversiones (todos ellos, NIF letra V).
• Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas.
• Contribuyentes que tributen en el régimen de consolidación fiscal del IS.
• Contribuyentes que tributen en el régimen especial del grupo de entidades del IVA.
• Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual de IVA (REDEME).
• Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI).

10.2.5.2. Notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por medios electrónicos

Las personas y entidades citadas anteriormente estarán obligadas a recibir por medios electrónicos todas las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT de esta forma en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros entes y Administraciones públicas que tiene atribuida o encomendada.

Por tanto, la notificación electrónica pasa a ser la forma habitual de notificación de las actuaciones de la AEAT.

No obstante, existen una serie de excepciones.

10.2.5.3. Posibilidad de notificación no electrónica

La AEAT podrá practicar notificaciones por los medios no electrónicos tradicionales en los siguientes supuestos:

• Cuando la comunicación o notificación sea por comparecencia espontánea del obligado tributario o su representante en las oficinas de la AEAT y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.
• Cuando la comunicación o notificación electrónica sea incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
• Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para entregar a los obligados tributarios antes de la fecha en que la Administración tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (DEH).

Si la AEAT practicara la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada.

10.2.5.4. Materias que no serán objeto de comunicación y notificación en la dirección electrónica habilitada

• Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos no susceptibles de conversión en formato electrónico.
• Las que deban practicarse mediante personación.
• Las  que  efectúe  la  AEAT  en  la  tramitación  de  reclamaciones económico-administrativas.
• Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques).
• Las que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la AEAT.
• Las dirigidas a las entidades de crédito en alguno de los siguientes supuestos:
  
  
  • Que se encuentren adheridas al procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo en cuentas.
  • Que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la AEAT.
  • Que se encuentren adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre la AEAT y las entidades de crédito, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes.

10.2.5.5. Notificaciones en procedimientos iniciados a solicitud del interesado

En este tipo de notificaciones, si el interesado o su representante hubieran señalado un lugar para realizarlas distinto de la DEH de cualquiera de ellos, se practicarán en el lugar señalado para ello.

Tras dos intentos de notificación, si no es posible practicarla por causas no imputables a la Administración, la notificación se enviará a la DEH del interesado (si este no actuase por medio de representante o el representante no dispusiera de una DEH) o, en su caso, a la del representante.

10.2.5.6. Inclusión obligatoria en el sistema

La AEAT notificará por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas su inclusión de oficio, asignándoles una DEH.

En los supuestos de nuevas altas en el censo de obligados tributarios, la notificación de la inclusión en el sistema de DEH se podrá realizar junto a la comunicación de asignación del NIF definitivo.

10.2.5.7. Acceso a la dirección electrónica habilitada

El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario o mediante un apoderado con poder expreso para recibir notificaciones telemáticas de la AEAT.

En ambos casos es necesaria la autenticación de los interesados mediante los certificados electrónicos que se admitan conforme lo establecido en la normativa vigente.

Cumplidos los requisitos indicados, el contribuyente incluido en el sistema de DEH accederá a su buzón electrónico por internet a través de la dirección http://notificaciones.060.es, pudiendo ver su buzón si hace clic en Entrar. Previamente el sistema nos solicita la selección del certificado electrónico, o documento nacional de identidad electrónico (DNIe) si se trata de una persona física.

Asimismo, siempre será posible el acceso al contenido de las comunicaciones y notificaciones de la AEAT, tanto pendientes de notificar como ya notificadas, por comparecencia electrónica en la sede electrónica de la AEAT a través de la dirección https://www.agenciatributaria.gob.es.

La Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, SA, entidad prestadora del servicio, contempla la posibilidad, al configurar el perfil del buzón electrónico, de consignar una cuenta de correo electrónico personal en la que, de forma no vinculante, se informará al obligado tributario de las entradas de las nuevas comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT.

10.2.5.8. Efectos de las notificaciones electrónicas

Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento del acceso al contenido del acto notificado, o bien, si este acceso no se efectúa, por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección electrónica. Transcurrido el plazo indicado, la notificación se entiende practicada y así constará en el buzón electrónico.

El plazo comenzará a contar a partir del día después de su puesta a disposición. Por ejemplo, las notificaciones que se pongan a disposición el día 1 entre las 00:00 y las 23:59 y no hayan sido recogidas, se entenderán notificadas automáticamente el día 11.

Todas las comunicaciones y notificaciones estarán 30 días naturales en el buzón de la DEH. Durante ese periodo, si han sido leídas, se podrá visualizar por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posterioridad a este plazo, solo se podrán consultar en la sede electrónica de la AEAT.

En el caso de que fueran rechazadas expresamente o hubiera expirado el plazo de 10 días sin haber accedido, la consulta completa de las comunicaciones y notificaciones solo podrá realizarse a través de la sede electrónica de la AEAT.

No obstante, el documento completo en el que consta el acto notificado estará disponible mediante el acceso a la sede electrónica de la AEAT, seleccionando los expedientes del interesado que consten como ya notificados.

El sistema de notificación electrónica acredita la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, que tendrá lugar mediante la recepción en la DEH asignada al destinatario del aviso de la puesta a disposición de la notificación. Igualmente, el sistema acredita la fecha del acceso del destinatario al contenido del documento notificado o en la que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido.

Si con anterioridad a la fecha de recepción de la comunicación de la notificación, se hubiera accedido a la sede electrónica de la AEAT y hubiera sido practicada la notificación por comparecencia electrónica, la fecha que prevalece a todos los efectos es la de la primera de las notificaciones correctamente practicada.

10.2.5.9. Días de cortesía

El Real Decreto 1615/2011, de 14 de noviembre, regula de forma expresa la posibilidad de señalar días en los que no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada («días de cortesía»), que permitirá a los obligados tributarios que estén incluidos en el sistema de dirección electrónica habilitada señalar un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales la AEAT no podrá poner notificaciones a su disposición en la citada dirección electrónica.

La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, regula los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la AEAT no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

• Se pueden señalar un máximo de 30 días naturales por año natural, siendo los mismos de libre elección, sin ser necesario agrupar un mínimo de los mismos.
• Se deberán solicitar con una antelación mínima de 7 días naturales al primer día en que vaya a surtir efecto.
• Se pueden modificar mediante solicitud expresa, dejando sin efecto el periodo inicialmente elegido, pero con los mismos límites respecto al número máximo de días anuales por obligado tributario y antelación mínima antes mencionada.
• Se podrá disfrutar de la totalidad de los 30 días naturales del año natural en curso sin necesidad de prorrateo de días por el periodo del año natural restante, en el caso de ser incluido a lo largo del año natural con carácter obligatorio en el sistema o de darse de alta voluntariamente.
• El retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada se considerará dilación no imputable a la Administración.
• El señalamiento de los días afectará exclusivamente a las notificaciones que pudieran haberse efectuado en los días señalados, no pudiéndose descontar en ningún caso del cómputo de los plazos que se hayan iniciado por haberse producido la notificación con anterioridad al primero de los días señalados.
• El señalamiento de los días deberá realizarse obligatoriamente en la sede electrónica de la AEAT, en la dirección electrónica http://www.agenciatributaria.gob.es.