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5. Rendimientos de actividades económicas

Están regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF.

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

EJEMPLO 21

1. Una persona física realiza las siguientes actividades:

  • Mantiene una relación laboral de asesor fiscal en una empresa de ámbito nacional.
  • Ejerce como asesor fiscal independiente.
  • Es titular, junto con su mujer, de un negocio de papelería y librería.

Obtiene rentas del trabajo por la relación laboral, de la actividad económica por la actividad de asesor (actividad profesional) y por el negocio (actividad empresarial).

2. Un médico realiza las siguientes actividades:

  • Trabaja para la Seguridad Social (relación estatutaria).
  • Imparte cursos y conferencias ocasionalmente.

Obtiene rentas del trabajo por su relación estatutaria y por los cursos y conferencias [arts. 17.2 c) y 17.3 de la LIRPF].

5.1. RÉGIMEN DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA

5.1.1. Estimación directa normal

Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+)
Ingresos
(–)
(Gastos)
(–)
(Reducciones)
(=)
Rendimiento neto reducido

Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:

  • No tendrán la consideración de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía).
  • Tendrá la consideración de gasto deducible cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquella (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).
  • Tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

    1. Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de las personas con discapacidad.
    2. En los casos en los que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 % a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
    3. Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

  • Beneficios de las empresas de reducida dimensión. La LIS establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros. Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.

5.1.2. Reducciones

  • El 30 % de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables) cuando, en ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo.
    La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
  • En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

    • Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 18 de la LIS o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente.
    • Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30 % de sus rendimientos íntegros declarados.
    • Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
    • Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
    • Que al menos el 70 % de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en 2.000 euros.
Adicionalmente, el rendimiento neto de estas actividades económicas se minorará en las siguientes cuantías:

    • Cuando los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a 14.450 euros, siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros:

      • Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
      • Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades económicas y 11.250 euros anuales.
    • Cuando se trate de personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de estas actividades económicas, 3.500 euros anuales.
      Dicha reducción será de 7.750 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva estas actividades económicas y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.
  • Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el número anterior, los contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas en las siguientes cuantías:

    • Cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 1.620 euros anuales.
    • Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.

La reducción prevista en este apartado conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 de la ley no podrá exceder de 3.700 euros.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en los puntos 2 y 3, el saldo resultante no podrá ser negativo.

  • Reducción por inicio de actividad. Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa podrán reducir en un 20 % el rendimiento neto positivo declarado en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el periodo impositivo siguiente.
    La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.
    No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el periodo impositivo en el que más del 50 % de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

EJEMPLO 22

Un profesional, que desarrolla su actividad en un local propiedad privativa de su mujer, ha tenido los siguientes ingresos y gastos en el ejercicio (según se desprende de sus libros registro):

  • Ingresos: 83.000 euros.
  • Gastos: 15.000 euros de suministros, 12.000 euros de personal, 9.000 euros de compras, 3.000 euros de reparaciones y, aunque no tiene contrato de alquiler, quiere computar 15.000 euros de alquiler, si bien el valor de mercado de un alquiler por la zona es de 10.000 euros.
  • El rendimiento neto en estimación directa normal será:

    83.000 – 15.000 – 12.000 – 9.000 – 3.000 – 10.000 (no puede computar un gasto por alquiler superior al de mercado, art. 30.2.3.ª de la LIRPF) = 34.000 euros.

5.1.3. Estimación directa simplificada

La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+)
Ingresos computables
(–)
(Gastos deducibles)
(=)
Rendimiento neto previo
(–)
(5 % rendimiento neto previo, con un máximo de 2.000 €)
(–)
(Reducciones)
(=)
Rendimiento neto reducido

A) Ámbito de aplicación

Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  • Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva.
  • Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
  • • Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

B) Determinación del rendimiento neto reducido

Se aplican las mismas normas que en estimación directa normal, con las siguientes especialidades:

  • No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones establecidas con carácter general en el IS, ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión.
  • Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
  • Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos) con un máximo de 2.000 euros.

C) Reducciones

Son las mismas que en estimación directa normal, si bien la segunda reducción examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5 % de gastos de difícil justificación.

EJEMPLO 23

Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros; además, tiene provisiones por 12.000 euros.

Solución

Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5 % el rendimiento neto con un máximo de:

2.000 euros (120.000 – 30.000) – 5 % (con un máximo de 2.000 €) = 88.000

de rendimiento neto definitivo.

5.1.4. Estimación objetiva

El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos:

A) Requisitos subjetivos

Solo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

B) Requisitos objetivos

  • Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis, etc.
  • No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial.
  • No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
  • No haber renunciado al régimen

C) Determinación del rendimiento neto

El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:

  • En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
  • La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

EJEMPLO 24

Un contribuyente es titular de un negocio de pastelería y bollería en estimación objetiva (cumple todos los requisitos reglamentarios del régimen), por lo que determinará el rendimiento neto de la actividad aplicando los módulos que, al efecto, establece la orden ministerial. En dicha norma se establece un importe de rendimiento por cada unidad de módulo, a saber:

  • 1.014,08 euros por cada persona asalariada;
  • 12.912,15 por cada persona no asalariada;
  • 34,01 euros por cada metro cuadrado de local;
  • 522,78 euros por cada 100 decímetros cuadrados de superficie del horno, etc.

Por lo anterior, no es necesario que el empresario lleve libros registro de ingresos y gastos, solo llevará un libro de bienes de inversión en caso de ser titular de activos que le permitan minorar del rendimiento calculado con base en los módulos la cuota de amortización de los citados activos.