3. El impuesto sobre la renta de no residentes

3.1. ¿QUÉ ES EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES?

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en este.

3.2. ¿DÓNDE SE APLICA?

Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

  • Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra.
  • Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.
  • Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales.

3.3. ELEMENTOS PERSONALES

3.3.1. Contribuyentes

Son contribuyentes por este impuesto:

  • Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
  • Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad.
  • Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

3.3.2. Residencia en territorio español

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la LIRPF y en el artículo 8.1 de la Ley 27/2014 que regula el IS. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, solo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

3.3.3. Residencia de las personas físicas

El artículo 9 del TRLIRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España:

  • Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural.
    Para determinar el periodo de permanencia en España, se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia.
    En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en estos durante 183 días en el año natural.

EJEMPLO 3

Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, disputando distintos torneos, 90 días en Estados Unidos, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

Solución

Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural.

Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

  • Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO 4

Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en derecho comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo y noviembre. ¿Será considerado residente en España?

Solución

Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos per- manece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR..

  • Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel residan habitualmente en España.

EJEMPLO 5

Don Sebastián, casado con doña Ángeles, tiene una hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero durante este año don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia habitual de los contribuyentes?

Solución

Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebas- tián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por este acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado..

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

La LIRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, considera contribuyentes a efectos del impuesto:

  • Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO 6

La embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto.

¿Deberá tributar en España don Eugenio?

Solución

Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la embajada..

Véase que el artículo 10 de la LIRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR.

  • No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos

EJEMPLO 7

Don Juan, un conocido ingeniero residente en España, aceptó un interesantísimo proyecto profesional en Bahréin –territorio calificado como paraíso fiscal–, adonde trasladó su residencia y la de su familia para poder seguir de cerca la ejecución del mismo. Al término de las obras, la empresa que le contrató le ofreció un nuevo proyecto, trasladando definitivamente su residencia a Bahréin el 1 de septiembre. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

Solución

Don Juan no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio ni durante los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 1 de septiembre como las que posteriormente obtenga en Bahréin. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a efectos del IRNR.

Asimismo, la LIRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:

  • Que no hayan sido residentes en España durante los 10 periodos impositivos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
  • Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

    • De un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
    • Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
  • Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

Quedando excluidos de la aplicación de este régimen los deportistas profesionales.

El contribuyente que opte por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación real en el impuesto.

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a lo previsto en el artículo 93 de la LIRPF con las siguientes especialidades:

  • No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del texto refundido de la de la LIRNR.
  • La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
  • A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
  • La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1 f) del TRLIRNR y el resto de rentas.
  • Para la determinación de la cuota íntegra:

    • A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1 f) (dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales) del TRLIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
    Base liquidable

    euros

    Tipo aplicable

    porcentaje
    Hasta 600.000 euros
    24
    Desde 600.000,01 euros en adelante
    45
    • A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1 f) del TRLIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
    Parte de la
    base liquidable

    hasta euros
    Cuota íntegra

    euros
    Resto base
    liquidable

    hasta euros
    Tipo aplicable

    porcentaje
    0 0 6.000
    19
    6.000 1.140 44.000
    21
    50.000 10.380 En adelante
    23
  • Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del IRNR.
    No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 %. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 %.

Según el artículo 116 del RIRPF (RD 439/2007), el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación.

Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

EJEMPLO 8

Determinar si le resulta de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados a un directivo fichado por una empresa española para prestar sus servicios como director financiero.

a) Si la relación contractual es de carácter profesional, lo cual le obliga a estar dado de alta en el RETA.

b) Si sus obligaciones contractuales solo le obligan a estar en España durante 5 meses al año.

c) Si a los 3 meses de la firma del contrato lo rescinde porque es contratado por otra empresa española.

d) Lo mismo, si es contratado por otra empresa de otro Estado miembro de la Unión Europea (Italia).

e) Esto último si solo se ve obligado a hacer desplazamientos puntuales a Italia.

f) Lo mismo, pero si la prestación de servicios se realiza en Madrid, para la oficina que la empresa italiana tiene abierta en Madrid al objeto de gestionar diversas cuestiones.

Solución

a) No, porque para la aplicación del régimen es requisito sine qua non que la relación contractual sea laboral; debe mediar contrato de trabajo.

b) No, porque no llega a adquirir la condición de contribuyente por el IRPF, al no permanecer en España más de 183 días, salvo que no obtenga más rentas que las derivadas del contrato con la empresa española, en cuyo caso será considerado residente en España aplicando el criterio del centro de intereses económicos y, por tanto, contribuyente por el IRPF.

c) Sí, si mantiene su residencia en España y, por tanto, su condición de contribuyente por el IRPF.

d) No, porque pierde la condición de contribuyente por el IRPF al dejar de ser residente en España, con independencia de que resida en otro Estado de la Unión Europea.

e) Sí, si mantiene su residencia en España y, por tanto, su condición de contribuyente por el IRPF.

f) Sí, siempre que esa oficina pueda conceptuarse como un establecimiento permanente de la empresa italiana en España.

3.3.4. Residencia de las entidades y personas jurídicas

La Ley 27/2014, del IS, en su artículo 8.1 establece que serán residentes en España las entidades que:

  • Se hubiesen constituido conforme a la ley española.
  • Tengan su domicilio social en territorio español.
  • Tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.

EJEMPLO 9

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su consejo de administración), tiene un activo compuesto en
un 90 % por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

Solución

A priori no se trata de un contribuyente por el IS, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en España argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

3.3.5. Entidades en régimen de atribución de rentas

Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

3.3.6. Representantes

El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración tributaria en los siguientes casos:

  • Cuando operen en España mediante establecimiento permanente.
  • Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.
  • Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas.
  • Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la Administración tributaria.
  • Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.

3.3.7. Responsables

La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.

Establece la LIRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o de las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración.

Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan solo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial.

Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del texto refundido de la ley sus representantes.

3.3.8. El retenedor

Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente.

Así, conforme al artículo 31.2 del texto refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

3.3.9. El sustituto del contribuyente

El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

EJEMPLO 10

Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona física residente en España.

Solución

Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta; responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario; sustituto: no hay. Deberá nombrar representante si la Administración tributaria lo requiere.

3.3.10. El domicilio fiscal

En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.