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4. Sujeción al impuesto

4.1. HECHO IMPONIBLE. RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio español:

  • Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
  • Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas.
  • Los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
  • Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo.
  • Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.
  • Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.
  • Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
  • Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.
  • Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
  • Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
  • Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.

Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:

  • Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
  • No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al ISD.

4.2. RENTAS EXENTAS

Estarán exentas las siguientes rentas:

  • Las rentas mencionadas en el artículo 7 de la LIRPF percibidas por personas físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos, etc.), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles.
  • Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
  • Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
    Lo mencionando anteriormente no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

    • Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
    • En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 % del capital o patrimonio de la entidad.
    • En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artícu-lo 21 de la LIS.

  • Los rendimientos derivados de la deuda pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España, salvo que se obtengan a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.
  • Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como bonos matador, están constituidos por bonos, obligaciones, etc., emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español.
  • Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior.
  • Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

    • Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
    • Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
    • Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 %, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de euros. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el periodo en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en este punto sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 %, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en este punto.

Lo establecido anteriormente no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

Lo dispuesto en este punto se aplicará igualmente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes, cuando concurran los siguientes requisitos:

    • Que los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo donde residan las sociedades matrices tengan un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
    • Se trate de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
    • Las sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo revistan alguna forma equivalente a las previstas en el anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
    • Se cumplan los restantes requisitos establecidos en este apartado.

  • Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal.
  • Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el texto refundido de la Ley de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/2002, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otros Estado de la Unión Europea.
    Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

    • Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de planes y fondos de pensiones.
    • Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al partícipe al que se vincula la prestación.
    • Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y de las contribuciones empresariales que se realicen a los mismos.

  • Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en este de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos:

    • Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.a iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
    • Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE.
    • Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado.
    • Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25 %, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25 %).
    • Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que esté situado.
    • Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

  • Lo establecido en este punto no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

  • Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.

EJEMPLO 11

Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de acuerdo con el TRLIRNR:

  • Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español.
  • Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo español por su propietario, persona física residente en Arabia Saudí.
  • Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en España, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en España.

Solución

  • No exento (art. 13.1 c).
  • No exento (art. 13.1 i).
  • Exento (art. 14.1 d).

Nota: Australia no se encuentra catalogada como paraíso fiscal ni forma parte de la Unión Europea.

4.3. FORMAS DE SUJECIÓN

Caben dos formas de sujeción al impuesto:

  • Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
  • Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia de ello, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF.

Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las normas contenidas en el artículo 18 de la Ley 27/2014, del IS, respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del TRLIRNR se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, pudiendo tributar por el IRPF, para lo cual se debe cumplir:

  • Que sean personas físicas.
  • Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea.

Y que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  • Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 % de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.
  • Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 % del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.