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2. Los impuestos especiales

1.1  Introducción

Nuestra imposición indirecta se configura sobre dos figuras básicas: el IVA, como impuesto general sobre el consumo, y los impuestos especiales, que gravan el consumo de determinados bienes. Los impuestos especiales (“accisas”, según la terminología comunitaria) son impuestos sobre consumos específicos, en los que, además de su capacidad recaudatoria, destaca su finalidad extrafiscal, como instrumentos de las políticas sanitaria, energética o de medio ambiente.

A nivel comunitario, los IIEE están armonizados. A este respecto, en:

  • Los sistemas fiscales de todos los Estados miembros de la Comunidad Europea deben existir impuestos especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas alcohólicas, productos energéticos, electricidad y labores del tabaco.
  • Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento, en sus ordenamientos positivos, otros impuestos especiales distintos de los señalados en la letra anterior, a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los intercambios comunitarios de productos objeto de los mismos.

Los impuestos especiales se regulan en España, internalizando las normas armonizadoras de la Unión Europea, por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE), que ha sido objeto de modificación por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio. Estas normas regulan los impuestos especiales de fabricación (IIEE), el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) y el impuesto especial sobre el carbón. Además, debemos citar la existencia de otro impuesto indirecto que grava consumos específicos, aunque no se define propiamente como un impuesto especial: el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH).

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria trata de adecuar a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la configuración de la base imponible del IEDMT cuando es exigible sobre aquellos que ya están usados. La modificación consiste en el establecimiento de una minoración del valor de mercado que se toma como base imponible del medio de transporte en la parte de aquel que es imputable al importe residual de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles en el caso de que el mismo medio de transporte hubiese sido objeto de primera matriculación definitiva en España en estado nuevo y establece niveles de emisiones de CO2 delimitadores de las categorías de tributación específicamente aplicables en relación con las motocicletas. Con ello se mantiene la coherencia de la inspiración medioambiental de la reforma introducida por la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera, a la vez que se evita que las motocicletas se vean favorecidas por una reducción o desaparición de su tributación en el ámbito del IEDMT que no vaya acompañada de una reducción de sus actuales emisiones de CO2. Además, dada la elevada siniestralidad asociada a las motocicletas de potencia igual o superior a 100 CV (74 KW) se someten todas ellas, con independencia de sus emisiones de CO2, al tipo impositivo más elevado.

1.2 Los impuestos especiales de fabricación

Son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno, de determinados bienes. Los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:

  1. 1.  Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

    • El impuesto sobre la cerveza.
    • El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.
    • El impuesto sobre productos intermedios.
    • El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

  2. El impuesto sobre hidrocarburos.
  3. El impuesto sobre las labores del tabaco.
  4. El impuesto sobre la electricidad.

1.3. Naturaleza y elementos estructurales

1.3.1  Naturaleza

Los impuestos especiales se caracterizan por ser:

  • Indirectos. Su hecho imponible representa una manifestación indirecta de capacidad económica y recaen sobre el consumo.
  • Reales. Su hecho imponible no se define en relación con una persona determinada.
  • Objetivos. No tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto para determinar la deuda tributaria.
  • Instantáneos. Se devengan en cada operación.
  • Monofásicos. Sólo gravan una fase en el proceso de comercialización (su fabricación o su importación).

1.3.2 Ámbito de aplicación

Hay que distinguir entre:

  1. Ámbito territorial comunitario. El constituido por el territorio de la comunidad (definido en el Tratado Constitutivo de la CE) con algunas “exclusiones” y con algunas “inclusiones”. En relación a España están excluidas Canarias, Ceuta y Melilla.
  2. Ámbito territorial interno. Es el territorio en que resulta de aplicación la normativa interna española sobre IIEE. Este ámbito no es uniforme ya que no en todo el territorio nacional rigen los mismos IIEE:

    • Los IIEE armonizados se exigirán en todo el territorio español salvo Canarias, Ceuta y Melilla. Por tanto, se exigen como impuestos comunitarios.
    • En Canarias son aplicables los IIEE que gravan la cerveza, los productos intermedios, el alcohol y las bebidas derivadas como impuestos españoles.
    • El IE sobre la electricidad es exigible en todo el territorio nacional. Por tanto, se exige también como impuesto español.

Cuadro-resumen de los IIEE + IVMDH

1 Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito territorial comunitario de aplicación de los IIEE.

1.3.3 Hecho imponible

La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario y siempre que los productos "se encuentren" en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos (es decir, siempre que los productos se fabriquen en el ámbito territorial interno o se importen al ámbito territorial interno).

EJEMPLO

Si un bien o producto objeto de los IIEE se fabrica en Francia, el hecho imponible se produce en Francia; otra cosa es que no se haya devengado el impuesto en Francia y circule en régimen suspensivo hasta su llegada a España, por ejemplo a un depósito de recepción, devengándose el impuesto con su llegada al mismo (pero el hecho imponible ya se produjo en Francia, en el ámbito territorial comunitario). Si se fabrica en España, el hecho imponible se produce en España, en el ámbito territorial interno.

Existen además una serie de supuestos de no sujeción expresamente establecidos por la ley, como las pérdidas o mermas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, y las pérdidas producidas por caso fortuito o de fuerza mayor, que no excedan de los porcentajes reglamentarios.

Para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. El impuesto no se devengará mientras los productos no se pongan a consumo, es decir, mientras permanezcan en las fábricas en que se han obtenido o en unos lugares autorizados para almacenar productos en régimen suspensivo, denominados depósitos fiscales. Así se evita la aparición de costes financieros por el desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Igualmente, establece la ley una serie de supuestos de exención en los que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible (fabricación, importación), por diversas razones, no resultará exigible ningún impuesto.

Del mismo modo, se regulan también una serie de supuestos de devoluciones, en los que se ha devengado ya el impuesto en España (técnicamente, ámbito territorial interno) por haberse puesto los productos a consumo. No obstante lo anterior, en lugar de ser consumidos en España, los productos son:

  1. Exportados (fuera del ámbito territorial comunitario).
  2. Enviados a otros Estados miembros. Supuestos:

    • Se introducen los productos en un depósito fiscal para ser enviados a otro Estado miembro.
    • Se entregan los productos a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro.
    • Se envían o transportan los productos a personas domiciliadas en otros Estados miembros en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.


En el país de destino soportarán la fiscalidad correspondiente. Es lógico, por tanto, la devolución de las cuotas previamente soportadas en España.

1.3.4 Devengo y sujetos pasivos

Supuestos I
Devengo
Sujeto pasivo
Fabricación Salida de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. Excepciones: régimen suspensivo (destino otra fábrica, depósito fiscal o exportación) Depositarios autorizados (titular de fábrica o depósito fiscal)

Importación, en general

Nacimiento de la deuda aduanera de importación. Excepciones: régimen suspensivo (destino otra fábrica o depósito fiscal) Personas obligadas al pago de la deuda aduanera

Importaciones vinculadas a los regímenes aduaneros suspensivos (según CAC)

Momento de la ultimación de dichos regímenes en el ámbito territorial interno. Excepciones (vinculación a otro de estos regímenes, introducción en zona o depósito franco o reexportación) Personas obligadas al pago de la deuda aduanera
Introducciones en zonas y depósitos francos 1Momento de la salida de dichas áreas con destino al ámbito territorial interno o en momento de su autoconsumo
Personas obligadas al pago de la deuda aduanera
Excepciones Personas obligadas al pago de la deuda aduanera  

1 Las personas y depóstitos francos están ubicados dentro de la comunidad pero se establece la ficción de que las mercancías no comunitarias allí almacenadas no han sido introducidas en el territorio aduanero de la comunidad. Es un destino aduanero que no exige la presentación de una declaración en aduana.

Supuestos II 2
Circulación intracomunitaria
Devengo
Sujeto pasivo
Expediciones con destino a un operador registrado En régimen suspensivoMomento de la entrada de los productos en el depósito de recepción (establecimiento del que es titular el operador registrado) Operador registrado 3
Expediciones con destino a un operador no registrado En régimen suspensivoMomento de la recepción por el operador no registrado de los productos en el lugar de destino Operador no registrado 3
Expediciones con destino a un receptor autorizado Fuera del régimen suspensivoMomento de la recepción por el receptor autorizado de los productos en el lugar de destino Receptor autorizado 4
Ventas a distanciaFuera del régimen suspensivo Momento de la entrega de los productos al destinatarioRepresentante fiscal como sustituto del contribuyente (es contribuyente el vendedor a distancia establecido en otro EM)


2 En principio sólo serían sujetos pasivos los depositarios autorizados y las personas obligadas al pago de la deuda tributaria (recordar que es hecho imponible de los IIEE de fabricación la fabricación y la importación) y, por tanto, en estos casos habrá que regular también el devengo del impuesto. Pero en los supuestos de envío de productos desde otros Estados miembros (EM) hacia el ámbito territorial interno, cuando el destinatario no sea una fábrica o un depósito fiscal van a aparecer otros sujetos pasivos y otros casos de devengo.

La existencia de estos supuestos viene motivada por la circulación intracomunitaria de productos y por el régimen fiscal en el que circulan (ver circulación de productos).

Evidentemente, también cabe la circulación intracomunitaria y en régimen suspensivo entre fábricas y depósitos fiscales situados entre dos Estados miembros.

3 Los operadores registrados son personas que en el marco de la circulación intracomunitaria han sido autorizados por la Administración Tributaria de un EM para, previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en dicho Estado, poder recibir en régimen suspensivo, de forma habitual o esporádica, respectivamente, productos objeto de los IIEE de fabricación procedentes de un depositario autorizado situado en otro Estado miembro

4 El receptor autorizado es la persona autorizada a recibir con fines comerciales una determinada expedición de productos procedente de otro EM en el que ya se ha producido el devengo del impuesto.

1.3.5 Determinación de las bases, tipos impositivos y repercusión

Las bases imponibles están constituidas, normalmente, por unidades físicas tales como el peso, el volumen u otras. Cuando se trata de volúmenes, la ley precisará la temperatura a la que deben efectuarse las mediciones, habida cuenta la interrelación que existe entre temperatura y volumen de los líquidos (gasolinas, alcoholes, etcétera).

El hecho de que las bases imponibles de los impuestos especiales de fabricación, con las excepciones de los que recaen sobre las labores del tabaco y la electricidad, estén constituidas por unidades físicas trae como consecuencia que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (en función del valor de los productos), sino específicos en su mayoría, es decir, tantos euros por unidad.

Con carácter general, la determinación de la base imponible se realizará en régimen de estimación directa, aplicando los tipos impositivos vigentes en el momento del devengo.

Los sujetos pasivos deben repercutir el importe de las cuotas resultantes de la aplicación del tipo a la base, sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.